Parket bij de Hoge Raad, 05-07-2022, ECLI:NL:PHR:2022:675, 21/02225

13. Uit dit arrest kan worden afgeleid dat van belang is of de betrokkene ‘volledig’ over het bedrag heeft kunnen beschikken. En dat het oordeel dat de betrokkene over het op rekening van de rechtspersoon gestorte bedrag kon beschikken kan worden gebaseerd op de vaststellingen dat de betrokkene in de rechtspersoon als enige beslissingsbevoegd was, als enige over de rekening van de rechtspersoon en de volledige daarop beschikbaar gekomen geldbedragen kon beschikken, en dat gelet op de structuur van de rechtspersoon de door de rechtspersoon ontvangen gelden daadwerkelijk voor de betrokkene beschikbaar waren.

14. Het hof stelt in het bestreden arrest vast dat in de strafzaak is bewezenverklaard dat de betrokkene als natuurlijk persoon en feitelijk leidinggevende van thuiszorgorganisatie [A] , Agis Zorgverzekeringen N.V. (verder: Agis) heeft opgelicht door opgaven van het aantal gemaakte zorguren op te hogen, als gevolg waarvan Agis steeds is overgegaan tot uitbetaling aan [A] van hogere bedragen dan gerechtvaardigd was.⁵ En dat de betrokkene in de onderzochte periode via de holdingvennootschap [B] B.V. (verder: [B] ) bestuurder en enig aandeelhouder was van dochtervennootschappen [A] en [C] B.V. (verder: [C] ).

15. Het hof overweegt voorts dat de betrokkene naar eigen zeggen ‘als directeur en enig aandeelhouder, als enige binnen de rechtspersoon zeggenschap over de financiële zaken’ had. En dat hij als enige ‘toegang tot de bankrekeningen van [A] , van [C] en van het moederbedrijf [B] ’ had. Het hof stelt vast dat de betrokkene de verkregen gelden onder meer gebruikte voor de opbouw van de door [C] gedreven onderneming, zichzelf een salaris uitbetaalde dat hoger lag dan gebruikelijk is in de zorgsector, en zijn echtgenote, die naar eigen zeggen ‘over het interieur ging’, een directiesalaris uitkeerde. Het hof merkt voorts op dat na de verkoop van [A] de koopsom van ruim 1,6 miljoen euro via de holding op verschillende privérekeningen van de betrokkene en zijn echtgenote is overgeboekt. En dat de betrokkene daarover tegen de FIOD als reden heeft opgegeven dat hij de verkoop van [A] als een privéverkoop beschouwde. In het licht van een en ander moeten de door toedoen van de betrokkene ten onrechte door Agis op de bankrekening van [A] uitgekeerde bedragen volgens het hof worden aangemerkt als door de betrokkene zelf genoten voordeel.

16. In ’s hofs overwegingen ligt besloten dat de betrokkene in de rechtspersoon als enige beslissingsbevoegd was, dat hij als enige over de rekening van de rechtspersoon en de volledige daarop beschikbaar gekomen geldbedragen kon beschikken, en dat gelet op de structuur van de rechtspersoon de door de rechtspersoon ontvangen gelden daadwerkelijk voor de betrokkene beschikbaar waren. In de bewoordingen van eerdere arresten: de betrokkene kon de op de bankrekening van TzG uitgekeerde bedragen vrijelijk te eigen bate aanwenden. Een en ander brengt mee dat ’s hofs oordeel dat de door toedoen van de betrokkene ten onrechte door Agis op de bankrekening van [A] uitgekeerde bedragen worden aangemerkt als door de betrokkene zelf genoten voordeel niet onbegrijpelijk is. Tegen de vaststellingen waar het hof dat oordeel op heeft gebaseerd worden in cassatie ook geen klachten geformuleerd.

17. Aan de begrijpelijkheid van ‘s hofs oordeel doet niet af dat, zoals de steller van het middel aanvoert, niet de betrokkene maar [B] B.V. de verkoper van [A] was. Het hof heeft kennelijk geoordeeld en kunnen oordelen dat de omstandigheid dat de betrokkene de opbrengst van de verkoop van [A] vrijelijk kon aanwenden een aanwijzing is dat de betrokkene ook de gelden op de rekening van [A] , waarvan hij via [B] B.V. bestuurder en enig aandeelhouder was, vrijelijk te eigen bate kon aanwenden. Aan de begrijpelijkheid van ’s hofs oordeel doet voorts niet af dat er niet alleen betalingen vanuit [B] B.V. naar privé hebben plaatsgevonden, maar ook betalingen vanuit privé naar [B] B.V..

18. Voor zover het tweede middel de deelklacht inhoudt dat het hof de ten onrechte aan [A] betaalde bedragen niet heeft kunnen aanmerken als door de betrokkene zelf genoten voordeel, faalt deze deelklacht.

19. In verband met de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel en belastingheffing, het thema dat bij de resterende klachten centraal staat, is van belang hetgeen Uw Raad in een arrest van 17 februari 1998 heeft overwogen:⁶

Zeer uitzonderlijke situaties buiten beschouwing latend. Is derhalve door een Nederlandse contribuabele in eerste aanleg belasting verschuldigd over door hem verkregen wederrechtelijk verkregen voordeel. Voor zover dat voordeel hem echter weer wordt ontnomen, wordt de belastingheffing ook weer ongedaan gemaakt. Zo werkt globaal het fiscale mechanisme, dat hierna verder zal worden toegelicht. Dit mechanisme brengt met zich mee dat de strafrechter bij de bepaling van het voor ontneming in aanmerking te brengen bedrag aan wederrechtelijk verkregen voordeel geen rekening zal dienen te houden met de belastingheffing.

en

Hiervoor is aangegeven dat indien de ontnemingsmaatregel het gehele - bruto - wederrechtelijk verkregen inkomen betreft, in principe ook de belastingheffing over dat inkomen, door middel van verliesverrekening kan worden vereffend. In de praktijk staat te bezien of dat effect steeds zal worden bereikt: ook andere elementen zijn van belang voor de fiscale inkomensbepaling. Zo zullen, gelet op belastingvrije voeten, dat progressie in het tarief en verschillende tarieven in verschillende jaren de over die jaren ten gevolge van de ontnemingsmaatregel te realiseren restituties niet behoeven overeen te stemmen met de nagevorderde belastingbedragen. Dit is evenwel niet aan de ontnemingsmaatregel toe te schrijven, doch een algemeen gevolg van sterk fluctuerende fiscale inkomens (van positief tot negatief). Dat doet niet af aan het feit dat globaal bezien de zojuist geschetste opzet, volgens welke bij de bepaling van de omvang van wederrechtelijk verkregen voordeel bruto bedragen worden gehanteerd, zowel in strafrechtelijke als fiscaalrechtelijke zin tot een evenwichtig resultaat leidt.

Indien de rechter bij de bepaling van de omvang van het voor ontneming vatbare wederrechtelijk verkregen voordeel rekening zou houden met de daarover reeds geheven of nog te heffen belasting, door de daarmee gemoeide bedragen in mindering te brengen, dan zou er - onder het vigerende belastingrecht - een onevenwichtig, en onbedoeld resultaat worden bereikt. Stel dat in het hiervoor gegeven voorbeeld gemiddeld van 50% belastingheffing sprake is en de rechter, daarmee rekening houdend, het te ontnemen bedrag op de helft van het vastgestelde wederrechtelijk verkregen voordeel zou bepalen. Dan levert de terugwenteling van deze verliespost naar de drie voorafgaande jaren de betrokkene een belastingrestitutie op van om en nabij een kwart van het vastgestelde wederrechtelijk verkregen voordeel. Aldus behoudt de veroordeelde uiteindelijk, anders dan de rechter beoogde, alsnog een kwart van zijn wederrechtelijk verkregen voordeel. De rechter kan dit voorkomen door het te ontnemen voordeel te bepalen op een bruto bedrag, d.w.z. het bedrag aan voordeel vóór aftrek van eventueel daarover verschuldigde, of reeds betaalde, belasting.

en

De procedurele implicaties van het bovenstaande zijn de volgende. Enerzijds behoudt de fiscus de eigen, uit de wet voortvloeiende, heffings- en invorderingsbevoegdheden, welke geheel onafhankelijk van strafvorderlijke procedures, met inbegrip van strafrechtelijk financieel onderzoek en ontnemingsprocedures, worden uitgeoefend. Anderzijds behoeven openbaar ministerie en strafrechter zich niet te verdiepen in de fiscale consequenties van de toepassing van de ontnemingsmaatregel en kunnen zij verweren dat over het vastgestelde bedrag aan wederrechtelijk verkregen voordeel reeds belasting is betaald of nog belasting zal worden betaald passeren. (Kamerstukken II, 1989-1990, 21 504, nr. 3, blz. 79, 80, 81 en 82)

Blijkens het hiervoor onder 4.2.1 overwogene leidt het fiscale mechanisme dat, voorzover belasting verschuldigd is over wederrechtelijk verkregen voordeel, die belastingheffing weer wordt ongedaan gemaakt indien en voorzover dat voordeel weer wordt ontnomen, naar het oordeel van de wetgever zowel in strafrechtelijke als fiscaalrechtelijke zin tot een evenwichtig resultaat, terwijl daarentegen een rekening houden met de reeds geheven of nog te heffen belasting bij de bepaling van het te ontnemen voordeel naar het oordeel van de minister tot een onevenwichtig en onbedoeld resultaat zou leiden. De keuze voor vorenomschreven fiscaal systeem brengt volgens de wetgever mee dat de strafrechter bij de bepaling van het aan voordeel in aanmerking te nemen bedrag geen rekening zal dienen te houden met de belastingheffing.’

20. In een arrest van 10 november 2015 nam Uw Raad – in een zaak waarin het OM cassatie had ingesteld - aan dat bedragen die aan loonbelasting en kansspelbelasting waren betaald wel bij de bepaling van het wederrechtelijk verkregen voordeel dienden te worden betrokken.⁷ Uw Raad overwoog:

‘2.3. Waar het in deze zaak om gaat, is in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4 als volgt weergegeven:

"De betrokkene heeft zich bezig gehouden met het organiseren van een illegale lotto. Hij is in verband daarmee onder meer veroordeeld wegens het als leider deelnemen aan een organisatie die tot oogmerk heeft het plegen van misdrijven, het medeplegen van overtreding van een voorschrift gesteld bij artikel 1, onder a, van de Wet op de kansspelen, opzettelijk begaan, meermalen gepleegd, alsmede wegens het medeplegen van een gewoonte maken van witwassen. Inzet van de onderhavige procedure is de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel uit de bewezen verklaarde feiten. De betrokkene heeft in verband met de illegale lotto niet voldaan aan zijn verplichting loonbelasting en kansspelbelasting af te dragen over de aan zijn werknemers uitbetaalde lonen respectievelijk over de aan de deelnemers van de lotto uitbetaalde prijzen. Dit heeft geleid tot naheffingsaanslagen. De betrokkene heeft ter zake met de Belastingdienst een vaststellingsovereenkomst gesloten, die zich bij de stukken bevindt. In de ontnemingsprocedure is aangenomen dat de betrokkene alsnog heeft voldaan aan zijn fiscale verplichtingen. Bij de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel heeft het hof de alsnog betaalde bedragen aan kansspelbelasting en loonbelasting op het wederrechtelijk verkregen voordeel in mindering gebracht, omdat het daarbij volgens het hof gaat om kosten die in directe relatie staan tot de bewezen verklaarde feiten dan wel andere strafbare feiten waarop de ontnemingsvordering betrekking heeft. (...)"

Opmerking verdient nog het volgende. Bij de betaling van loonbelasting en kansspelbelasting doet zich - anders dan in HR 17 februari 1998, ECI:NL:HR:1998:LJN ZD0947, NJ 1998/499 - niet de situatie voor dat als gevolg van het 'fiscale mechanisme' de belastingheffing weer ongedaan gemaakt wordt indien en voor zover het wederrechtelijk verkregen voordeel weer wordt ontnomen, hetgeen zou meebrengen dat bij de bepaling van de hoogte van het te betalen bedrag aan wederrechtelijk verkregen voordeel geen rekening mag worden gehouden met belastingheffing. Anders dan in het genoemde arrest gaat het in dit geval immers niet om heffingen over het bedrag van het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel, maar om heffingen vanwege de uitkering van prijzen en het uitbetalen van lonen aan derden.’

21. Ook in een arrest van 12 januari 2021, waar door het hof (in een voetnoot) en in de schriftuur naar wordt verwezen, oordeelde Uw Raad dat de situatie afweek van die in het arrest van 17 februari 1998.⁸ De casus vertoonde meer verwantschap met de onderhavige zaak. Het hof had voordeel dat in een besloten vennootschap was gevallen toegerekend aan de bestuurder en (indirect) enig aandeelhouder van die besloten vennootschap. De raadsman had aangevoerd dat die besloten vennootschap over de door haar gegenereerde winst vennootschapsbelasting had moeten afdragen. De betaalde vennootschapsbelasting moest volgens de raadsman van het berekende bedrag worden afgetrokken. Het hof had dit verweer op grond van de wetsgeschiedenis die is weergegeven in het arrest van 17 februari 1998 (de strafrechter zou zich niet behoeven te verdiepen in fiscale consequenties) gepasseerd. Uw Raad overwoog:

‘2.4. In het door het hof aangehaalde arrest van 17 februari 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZD0947, heeft de Hoge Raad - onder verwijzing naar de in dat arrest weergegeven wetsgeschiedenis - het volgende overwogen:

“(...) het fiscale mechanisme dat, voorzover belasting verschuldigd is over wederrechtelijk verkregen voordeel, die belastingheffing weer wordt ongedaan gemaakt indien en voorzover dat voordeel weer wordt ontnomen, [leidt] naar het oordeel van de wetgever zowel in strafrechtelijke als fiscaalrechtelijke zin tot een evenwichtig resultaat, terwijl daarentegen een rekening houden met de reeds geheven of nog te heffen belasting bij de bepaling van het te ontnemen voordeel naar het oordeel van de minister tot een onevenwichtig en onbedoeld resultaat zou leiden. De keuze voor vorenomschreven fiscaal systeem brengt volgens de wetgever mee dat de strafrechter bij de bepaling van het aan voordeel in aanmerking te nemen bedrag geen rekening zal dienen te houden met de belastingheffing.”

22. Annotator Reijntjes signaleerde dat Uw Raad de betaalde belasting in het arrest van 10 november 2015 ‘onomwonden’ aanmerkte als een ‘kostenpost, die bij de berekening van het behaalde voordeel in mindering moet worden gebracht’ en meende dat Uw Raad dat in dit arrest ‘kennelijk weer’ deed. Hij meende dat de betrokkene ‘deze kostenpost in beginsel zelf aannemelijk (zal) moeten maken’. Volgens Reijntjes maakt het voorts geen verschil of de vennootschap werkelijk aan haar fiscale verplichtingen heeft voldaan: ‘Het door betrokkene behaalde voordeel is gelijk aan het bedrag dat uiteindelijk van de vennootschap naar hem is gevloeid of (naar menselijke berekening) nog zal vloeien’ (randnummers 3 en 4).

23. In het reeds genoemde arrest van 14 juni jongstleden was de casus enigszins vergelijkbaar.⁹ Uit ’s hofs overwegingen volgt dat de betrokkene via een besloten vennootschap [C] enig aandeelhouder en bestuurder was van een andere besloten vennootschap [A]. De klacht inzake ’s hofs oordeel dat op de bankrekening van besloten vennootschap [A] overgeboekte geldbedragen door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel betroffen werd, zo bleek, verworpen. Inzake de klacht tegen ’s hofs overweging dat de belastingheffing bij besloten vennootschap [A] niet in aanmerking behoefde te worden genomen bij de schatting van het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel overwoog Uw Raad:

24. In het bijzonder de laatste zin duidt erop dat Uw Raad het verschil tussen de casus van het arrest van 14 juni jongstleden en die van het arrest van 12 januari 2021 zoekt in de omstandigheid dat de uitbetaling via de bankrekening van [A] B.V. op een keuze van de betrokkene berustte om de aan hem gedane giften aldus te laten uitbetalen. Dat zou aansluiten bij hetgeen in de zaak van het arrest van 12 januari 2021 in de – door Uw Raad geciteerde - pleitnota was aangevoerd: ‘Het voordeel is in [B] B.V. gevallen. [betrokkene] nam nu eenmaal deel aan de maatschap door middel van die B.V. zodat hij ook in dat opzicht geen keuze had het voordeel daar te laten vallen.’

25. Dat de betrokkene een keuze had, lijkt ook een rol te spelen bij de rechtspraak waaruit voortvloeit dat latere besteding van wederrechtelijk verkregen voordeel voor de vaststelling van de omvang irrelevant is. De betrokkene ‘die ervoor heeft gekozen het door hem wederrechtelijk verkregen voordeel te besteden voor de aankoop’ van verdovende middelen, neemt daarmee het risico van (beslag en) onttrekking aan het verkeer daarvan. Het in het concrete geval daadwerkelijk door de veroordeelde behaalde voordeel wordt door het zich realiseren van dit risico niet verminderd.’¹⁰ Ik begrijp het arrest van 14 juni jongstleden aldus dat Uw Raad ook de keuze van de betrokkene om het voordeel in een rechtspersoon te laten neerslaan ziet als een keuze waarvan de (fiscale) consequenties voor rekening van de betrokkene mogen komen.

26. Het is evenwel niet meteen duidelijk op welke grond aan de keuze om het geld aan de B.V. te laten uitbetalen deze verstrekkende consequentie wordt verbonden. Elke neerslag van voordeel dat de betrokkene wederrechtelijk heeft verkregen in een rechtspersoon kan tot op zekere hoogte worden gezien als het gevolg van eerdere of latere keuzes van de betrokkene. Daar komt bij dat van een vrije keuze bij het betalen van de belasting zelf geen sprake is: die betaling berust op een wettelijke verplichting.

27. Het is voorts de vraag hoe deze benadering zich verhoudt tot de parlementaire behandeling van de ontnemingswetgeving. In de paragraaf in de memorie van toelichting over de fiscale implicaties van de ontnemingsmaatregel, waar Uw Raad in het arrest van 17 februari 1998 uit citeerde, is de strekking van de ontnemingsmaatregel voorop gezet: ‘bewerkstelligen dat datgene wat de veroordeelde aan door misdrijf verkregen materieel profijt heeft verworven, weer aan hem wordt ontnomen.’ Vastgesteld wordt dat de wet de rechter niet veel concrete aanwijzingen geeft ‘omtrent de wijze waarop hij de omvang van wederrechtelijk verkregen voordeel heeft te berekenen’. En dat de wet voorschrijft ‘dat bij de berekening van de omvang van het voor ontneming vatbare voordeel in rechte aan gelaedeerde derden toegekende vorderingen daarop in mindering komen’. Onder die derden ‘valt niet de overheid als fiscus, aangezien deze over een eigen heffings- en invorderingsinstrumentarium beschikt om alsnog dat nadeel ongedaan te maken’. De memorie van toelichting vervolgt met de overweging dat het genieten van voordelen ‘in beginsel belastbare winst of belastbaar inkomen’ vormt. Voor zover dat voordeel ‘echter weer wordt ontnomen, wordt de belastingheffing ook weer ongedaan gemaakt. Zo werkt globaal het fiscale mechanisme’. Dat fiscale mechanisme brengt mee ‘dat de strafrechter bij de bepaling van het voor ontneming in aanmerking te brengen bedrag aan wederrechtelijk verkregen voordeel geen rekening zal dienen te houden met de belastingheffing’.¹¹

28. Uit de memorie van toelichting spreekt daarmee een benadering die ervan uitgaat dat belastingheffing in beginsel van belang is bij de vaststelling van het wederrechtelijk verkregen voordeel. Dat de strafrechter bij de bepaling van het voor ontneming in aanmerking te brengen bedrag aan wederrechtelijk verkregen voordeel geen rekening behoeft te houden met belastingheffing, is alleen beargumenteerd op basis van het fiscaal mechanisme. Dat is een aanwijzing dat in alle gevallen waarin dat mechanisme niet werkt, met de belastingheffing rekening moet worden gehouden.

29. Deze aarzelingen bij de beslissing om belastingbetaling als gevolg van een keuze van de betrokkene buiten beschouwing te laten, doen er niet aan af dat ik deze keuze in het vervolg van deze conclusie tot uitgangspunt neem.

30. Dat Uw Raad betekenis hecht aan de keuze om het wederrechtelijk verkregen voordeel in een rechtspersoon te laten neerslaan, duidt er ondertussen op dat Uw Raad de belastingen waar in het arrest van 14 juni jongstleden sprake van was, anders benadert dan de belastingen die in het arrest van 10 november 2015 aan de orde waren. Reijntjes signaleerde in zijn NJ-noot onder het arrest van 12 januari 2021 dat Uw Raad de betaalde belasting in het arrest van 10 november 2015 ‘onomwonden’ aanmerkte als kostenpost. Hij meende dat Uw Raad dat in het arrest van 12 januari 2021 ‘kennelijk’ weer deed. Uit dat arrest zelf bleek dat al niet met zoveel woorden. Dat Uw Raad in het arrest van 14 juni jongstleden betekenis hecht aan de ‘keuze’ om het wederrechtelijk verkregen voordeel aan een rechtspersoon te laten uitbetalen, is een aanwijzing dat Uw Raad het betalen van die belasting meer benadert als besteding van dat voordeel. Zoals een keuze om wederrechtelijk verkregen voordeel te besteden aan drugs niet aan de omvang afdoet, brengt ook de aan uitbetaling aan een rechtspersoon inherente besteding van een deel daarvan aan belastingen niet mee dat de omvang van het wederrechtelijk verkregen voordeel vermindert.

31. Die benadering van het betalen van belastingen als een besteding van wederrechtelijk verkregen voordeel heeft wetshistorisch sterke papieren. De eerder samengevatte passages in de memorie van toelichting laten zich aldus lezen dat de wetgever een verband heeft gelegd met de positie van de benadeelde partij. Dat de fiscus geen ‘rechtstreeks door het wederrechtelijk voordeel opleverende gedrag benadeelde derde’ is, wordt in de memorie van toelichting enkel beargumenteerd met het ‘eigen heffings- en invorderingsinstrumentarium’ waar de overheid als zodanig over beschikt. Daarop aansluitend bespreekt de Minister de relevantie van het fiscale mechanisme voor de voordeelsontneming. Ook bij de benadeelde partij is het de besteding van het wederrechtelijk verkregen voordeel (aan het betalen van een vordering) waar de aandacht van de wetgever naar uitgaat.

32. In verband met de positie van de benadeelde partij heeft de wetgever een specifieke regeling getroffen. Art. 36e, negende lid, Sr bepaalt: ‘Bij de bepaling van de omvang van het bedrag waarop het wederrechtelijk verkregen voordeel wordt geschat, worden aan benadeelde derden in rechte toegekende vorderingen alsmede de verplichting tot betaling aan de staat van een som gelds ten behoeve van het slachtoffer als bedoeld in artikel 36f voor zover die zijn voldaan, in mindering gebracht.’ Anders dan bij de aftrek van kosten heeft de rechter geen vrijheid: indien en in zover de toegekende vordering wederrechtelijk verkregen voordeel weerspiegelt, is aftrek verplicht.¹² Tegelijk is de reikwijdte van de regel beperkt. Slechts voor zover de vordering in rechte is toegekend en is voldaan dient de rechter het bedrag van de vordering af te trekken.

35. De steller van het middel klaagt bij het eerste middel ondertussen alleen over de verwerping van het verweer dat het hof bij het vaststellen van het wederrechtelijk verkregen voordeel geen rekening heeft gehouden met de loonbelasting. Het hof overweegt te dien aanzien dat het ‘de door toedoen van de betrokkene ten onrechte door Agis op de bankrekening van [A] uitgekeerde bedragen’ aanmerkt als ‘door de betrokkene zelf genoten voordeel en niet slechts hetgeen aan de betrokkene en zijn echtgenote als loon is uitbetaald door [A] ’. Dat brengt volgens het hof ook mee dat ‘de noodzaak tot het horen van de deskundige over de heffing loonbelasting’ ontbreekt. Anders dan de steller van het middel meen ik dat het hof het betreffende verweer niet (alleen) heeft verworpen door te wijzen op een gebrek aan een concrete cijfermatige onderbouwing. Voor zover het middel daarvan uitgaat faalt het bij gebrek aan feitelijke grondslag. Ik wijs er voorts op dat het hof onder het kopje ‘belastingheffing’ heeft gewezen op het fiscale mechanisme. En dat in de benadering van het hof de keuze om het wederrechtelijk verkregen voordeel (later) deels uit te betalen aan de echtgenote van betrokkene, als een keuze kan worden aangemerkt waarvan de fiscale gevolgen – in lijn met het arrest van 14 juni jongstleden – voor rekening van de betrokkene zijn.

36. De steller van het middel voert in de toelichting nog aan dat ingeval het hof tot uitdrukking heeft willen brengen dat de betrokkene een deel van het voordeel in [A] heeft opgepot, ’s hofs oordeel eraan voorbijgaat dat de verdediging ook een ‘standpunt heeft ingenomen dat ziet op niet uitgekeerd voordeel.’ In dat verband merk ik op dat ’s hofs overweging inzake het ontbreken van een concrete cijfermatige onderbouwing onderdeel uitmaakt van een passage waarin het hof meer in het algemeen ingaat op hetgeen door de verdediging is aangevoerd met betrekking tot de ‘belastingheffing’. Ik begrijp deze passage aldus dat het hof daarmee (ook) reageert op hetgeen in de pleitnota onder het kopje ‘Niet uitgekeerd voordeel’ naar voren is gebracht over (onder meer) de heffing van vennootschapsbelasting over opgepotte winst. Voor zover geklaagd wordt dat het hof niet op het betreffende onderdeel van het pleidooi zou hebben gereageerd faalt het eerste middel derhalve eveneens.

37. Het eerste middel faalt.

38. De steller van het middel klaagt in het tweede middel over de verwerping van het verweer ‘dat een feitelijk leidinggevende van een rechtspersoon niet hetzelfde wederrechtelijk voordeel geniet als de rechtspersoon die de feiten heeft gepleegd’. Daarbij wijst de steller van het middel erop dat (in de pleitnota, onder het kopje ‘Niet uitgekeerd voordeel’) is aangevoerd dat over opgepotte winst circa 25% vennootschapsbelasting wordt geheven, dat bij een andere uitkering gewoonlijk dividendbelasting wordt ingehouden en dat de verkoper ook over de opbrengst van een vennootschap met opgepotte winst belasting moet betalen. De reactie van het hof op dit verweer zou tekortschieten, nu het gerechtshof ook bij een onvoldoende concrete of cijfermatige onderbouwing niet ontslagen was van de verplichting om met belastingen rekening te houden.

39. Uit ’s hofs overwegingen volgt dat in de strafzaak is bewezenverklaard dat de betrokkene als natuurlijk persoon en feitelijk leidinggevende van thuiszorgorganisatie [A] , Agis Zorgverzekeringen NV heeft opgelicht door in de periode van 1 januari 2008 tot en met 19 november 2010 steeds de opgaven van het aantal gemaakte zorguren op te hogen, als gevolg waarvan Agis steeds is overgegaan tot uitbetaling aan [A] van hogere (voorschot- en nacalculatie) bedragen dan gerechtvaardigd was. De betrokkene had als directeur en enig aandeelhouder als enige binnen [A] zeggenschap over de financiële zaken en had als enige toegang tot de bankrekeningen van [A] . In de door het hof vastgestelde gang van zaken, die het hof aanleiding heeft gegeven de ten onrechte door Agis op de bankrekening van [A] uitgekeerde bedragen aan te merken als door de betrokkene zelf genoten voordeel, ligt (meen ik) de vaststelling besloten dat de betrokkene ervoor heeft gekozen om door oplichting verkregen bedragen te laten storten op rekeningen van [A] . Dat is evenwel niet de keuze waar Uw Raad, zo begrijp ik, in het arrest van 14 juni jongstleden op doelt. Het gaat in de onderhavige strafzaak niet om reeds (met de voltooiing van de bewezenverklaarde feiten) verkregen voordeel dat daarna (volgend op een keuze van betrokkene) is uitbetaald via de bankrekening van een rechtspersoon.

40. Desalniettemin meen ik dat het tweede middel (uitgaande van de benadering waarin het betalen van belastingen op dezelfde wijze wordt benaderd als het betalen van vorderingen van benadeelde partijen) dient te falen. Door de raadsman is in hoger beroep niet aangevoerd dat sprake is van daadwerkelijk door [A] over het wederrechtelijk verkregen voordeel betaalde belastingen.¹⁷ De raadsman heeft onder het kopje ‘Niet uitgekeerd voordeel’ alleen gewezen op belastingen die aan de orde konden zijn in verband met de bedragen die op rekeningen van [A] gestort zijn.¹⁸ Ik meen dat het hof in dat licht het verweer heeft kunnen verwerpen met de overweging dat ‘een concrete cijfermatige onderbouwing’ van het aangevoerde, ‘die tot aanpassing van het (…) berekende wederrechtelijk verkregen voordeel zou moeten leiden, ontbreekt’.¹⁹ Van een toereikende cijfermatige onderbouwing, die het hof ertoe verplichtte zich een oordeel te vormen over de vraag of een belastingschuld bij (de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel dan wel) de vast te stellen betalingsverplichting dient te worden betrokken, is naar het mij voorkomt eerst sprake als daaruit kan worden afgeleid dat over het wederrechtelijk verkregen voordeel daadwerkelijk belasting is betaald.

41. Ook het tweede middel faalt.

42. Het derde middel betreft ’s hofs oordeel dat de stelling dat [A] over 2010 met zorgkantoor Agis via nacalculatie een bedrag van € 931.289 heeft verrekend en dat dit bedrag in mindering moet worden gebracht op het wederrechtelijk verkregen voordeel is onderbouwd met een door de betrokkene zelf opgesteld staatje en niet met enig objectief stuk, zodat het hof aan deze stelling voorbij gaat. De steller van het middel voert aan dat het door de betrokkene zelf opgestelde staatje verwijst naar en vergezeld gaat van achterliggende stukken van derden.

43. Tot de stukken van het geding behoort een geschrift met als aanhef ‘Nacalculatie bedragen en verrekening 2010 [A] ’. De inhoud luidt als volgt:

Nacalculatie op 25 maart 2010 bedraagt € 2.682.474,00

Gecorrigeerd op onderaanneming voor

€ 231.361,00 min € 6.055,00 = -/- € 225.306,00

Nacalculatie op 19 juli 2011 NZa brief is vastgesteld op € 2.407.168,00

Gecorrigeerd op (onterecht) teveel gedeclareerde uren

vlgs zorgkantoor -/- € 690.329,00

Nacalculatie op 26-10-11 verwerkt bedraagt € 1.716.839,00

Correctie NZa brief van 19-07-11 is € 9.599,00

Correctie zorgkantoor is € 690.329,00

Totale verrekening uren zorgkantoor € 699.928,00

Brief zorgkantoor 25-10-11

Totaal verrekend door zorgkantoor aan (onterecht) teveel

gedeclareerde uren en aan het verschil in nacalculatie € 699.928,00

Verrekend door het zorgkantoor aan onderaanneming € 231.361,00

Totale verrekening door het zorgkantoor bij [A] € 931.289,00’

44. Aan dit geschrift zijn inderdaad een aantal documenten gehecht. De verhouding tussen deze documenten en het overgelegde staatje is in de pleitnota die tijdens het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep gehouden op 31 maart 2021 is overgelegd evenwel niet verhelderd. De advocaat-generaal merkt in repliek op: ‘Verrekening met Agis via nacalculatie: de betrokkene heeft niet concreet aangetoond dat hij, dan wel [A] , de vordering van Agis heeft voldaan’. De raadsman is daar in dupliek niet op teruggekomen. Wel heeft de betrokkene zelf bij gelegenheid van het laatste woord nog aangevoerd: ‘Met betrekking tot de afrekening met Agis: ik heb aangetoond dat in 2011 € 900.000,00 is verrekend met Agis. Daarna heeft het zorgkantoor zich teruggetrokken, dat is geen eisende partij meer. Ik heb stukken en een duidelijk A-viertje overgelegd met mijn berekening.’

45. Uit rechtspraak van Uw Raad volgt dat in het geval de rechter bij de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel dan wel de vaststelling van de betalingsverplichting afwijkt van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt, hij de redenen dient op te geven die tot de afwijking hebben geleid.²⁰ Die motiveringsverplichting kan ook aan de orde zijn als de betrokkene aanvoert dat hij een deel van het wederechtelijk verkregen voordeel reeds (aan de benadeelde partij) heeft terugbetaald.²¹ Van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt is eerst sprake als dat standpunt ‘duidelijk, door argumenten geschraagd en voorzien van een ondubbelzinnige conclusie’ ten overstaan van de feitenrechter naar voren is gebracht.²² Uit ’s hofs oordeel dat de betrokkene de stelling dat [A] over 2010 met Agis via nacalculatie € 931.289,00 heeft verrekend niet is onderbouwd met enig objectief stuk, dat niet vaststaat wanneer de beweerdelijke nacalculatie heeft plaatsgevonden, dat er geen aanwijzing is dat [A] dit bedrag daadwerkelijk heeft voldaan, dan wel dat dit ten koste is gegaan van eerder door de betrokkene gerealiseerd wederrechtelijk verkregen voordeel, leid ik af dat het aangevoerde naar ‘s hofs oordeel de maatstaf van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt niet haalt.

46. De steller van het middel brengt tegen ’s hofs oordeel in dat het staatje verwijst naar en vergezeld gaat van achterliggende stukken. Deze tegenwerping miskent evenwel dat de enkele omstandigheid dat een geschrift is overgelegd het daarin gestelde nog niet tot uitdrukkelijk onderbouwd standpunt verheft. Daarvoor is doorslaggevend of uit hetgeen ter terechtzitting naar voren is gebracht voldoende duidelijk volgt dat en waarom aan dat geschrift door de rechter consequenties moeten worden verbonden bij de beslissingen die deze heeft te nemen. De steller van het middel zet vervolgens uiteen wat ‘de verrekening’ globaal gesproken inhoudt. Daarmee miskent hij naar het mij voorkomt dat een standpunt niet tot een reactie verplicht als het in cassatie alsnog nader kan worden onderbouwd. Ik mis daarbij ook in de toelichting op het middel een duidelijke toelichting op de stelling dat daadwerkelijk verrekening heeft plaatsgevonden. De enkele omstandigheid dat het hof in de strafzaak zou spreken over ‘voorschotten’ en ‘nacalculatie’ is daarvoor geen toereikende aanwijzing.

47. Ik attendeer er daarbij op dat de rechter op grond van art. 6:6:26, eerste lid, Sv op schriftelijk verzoek van de veroordeelde ‘het in de opgelegde verplichting tot betaling van een geldbedrag aan de staat ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel vastgestelde bedrag’ kan verminderen’. Die bepaling biedt de betrokkene de mogelijkheid om, indien hij kan aantonen dat daadwerkelijk verrekening heeft plaatsgevonden, dat alsnog aan de rechter voor te leggen.²³

48. Het derde middel, opgevat als een klacht over ontoereikende motivering van de verwerping van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt, faalt.

49. Het vierde middel betreft, zo begrijp ik, ’s hofs verwerping van het verweer dat de opsteller van het rapport van de Belastingdienst/FIOD over onvoldoende kennis en vaardigheden beschikt(e) om een deugdelijke berekening te kunnen maken en dat de door de opsteller van het rapport gehanteerde methode voor de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel niet deugt. De steller van het middel meent dat de enkele omstandigheid dat het gerechtshof het wederrechtelijk verkregen voordeel met meer dan een miljoen bijstelt aanleiding zou moeten zijn ‘om te twijfelen aan de kennis en vaardigheden van de opsteller van het rapport dan wel de door de opsteller gehanteerde methode’.

50. Het hof heeft overwogen dat het rapport is gebaseerd op de transacties (de over-declaraties) die uit het financieel onderzoek door de FIOD zijn gebleken, en dat dit een geëigende methode is om tot een schatting van wederrechtelijk verkregen voordeel te komen. Het hof heeft voorts overwogen dat er geen reden is om te twijfelen aan de deugdelijkheid van (de uitkomsten van) het strafrechtelijk en financieel onderzoek, dat het rapport helder is en dat de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel voor zover het hof deze aan de schatting ten grondslag legt duidelijk en niet voldoende gemotiveerd weersproken is. Aldus heeft het hof het aangevoerde voor zover betrekking hebbend op de kennis en vaardigheden van de opsteller van het rapport en de gehanteerde methode op toereikende gronden verworpen. Daaraan doet niet af dat het hof het wederrechtelijk verkregen voordeel met meer dan een miljoen heeft bijgesteld. Ik wijs er in dat verband op dat deze bijstelling enkel gebaseerd is op het oordeel dat ‘twijfel gerechtvaardigd is over de vraag of de door het Rapport voorgestane extrapolatie’ naar andere onderaannemers op haar plaats is.

51. De steller van het middel voert in de toelichting ook aan dat de enkele omstandigheid ‘dat de gehanteerde methode geen rekening houdt met loon- en vennootschapsbelasting, maakt dat die methode in deze zaak geen geëigende methode is voor een deugdelijke schatting van het wederrechtelijk verkregen voordeel’. Er zou rekening moeten worden gehouden met de loon- en vennootschapsbelasting ‘en dat gebeurt bij een methode die gebaseerd is op transacties niet’.

52. Uit de bespreking van de eerste twee middelen volgt dat en waarom het hof naar het mij voorkomt in de onderhavige zaak geen rekening behoefde te houden met hetgeen door de raadsman is aangevoerd over de loon- en vennootschapsbelasting. Die redenen staan los van de grondslag waarop het wederrechtelijk verkregen voordeel wordt berekend.

53. De steller van het middel voert voorts aan dat het hof de betrokkene in de strafzaak heeft veroordeeld voor gewoontewitwassen en dat deze veroordeling ‘mede ten grondslag ligt aan de ontnemingsvordering’. Het hof zou in de ontnemingszaak die ‘onderliggende veroordeling’ niet kunnen negeren.

54. Daarmee ziet de steller van het middel eraan voorbij dat het hof er in de ontnemingszaak slechts op wijst dat in de strafzaak is bewezenverklaard dat de betrokkene als natuurlijk persoon en feitelijk leidinggevende van [A] , Agis Zorgverzekeringen N.V. heeft opgelicht. De ontnemingsmaatregel is derhalve niet gebaseerd op de veroordeling wegens gewoontewitwassen. Nu de steller van het middel niet verheldert waarom de ontnemingsrechter de veroordeling wegens gewoontewitwassen bij die stand van zaken niet zou kunnen negeren, zie ik van nadere bespreking van deze stelling af.

55. De steller van het middel brengt ook naar voren dat het hof heeft miskend dat de betrokkene niet degene is ‘die de ingehouden loonbelasting dan wel de afgedragen vennootschapsbelasting kan terugvorderen’. Uit de bespreking van de eerste beide middelen volgt dat het hof niet heeft miskend dat de betrokkene loonbelasting die over het aan zijn vrouw uitgekeerde salaris is ingehouden en afgedragen vennootschapsbelasting niet als natuurlijk persoon kan terugvorderen. Het hof heeft op andere gronden beargumenteerd waarom deze belastingen niet bij de bepaling van het wederrechtelijk verkregen voordeel behoeven te worden betrokken. Maar wat daarvan zij: ook als een bedrag dat aan loonbelasting of vennootschapsbelasting is betaald ten onrechte niet bij de bepaling van het wederrechtelijk verkregen voordeel zou zijn betrokken, brengt dat niet mee dat de ‘gehanteerde methode voor de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel niet deugt’. En het vierde middel ziet op de verwerping van dat verweer.

56. De steller van het middel voert tenslotte aan dat het hof heeft miskend ‘dat het doel van een ontnemingsmaatregel is het afromen van het wederrechtelijk verkregen voordeel dat de veroordeelde heeft genoten’. Een toelichting op de stelling waarom het hof dit heeft miskend ontbreekt evenwel. Voor zover deze stelling berust op hetgeen in de context van de eerste drie middelen naar voren is gebracht verwijs ik naar het aldaar gestelde. Ik zie af van verdere bespreking.

57. Het vierde middel faalt.

58. Het vijfde middel bevat, zo begrijp ik, een klacht over de vergoeding die de steller van het middel voor zijn werkzaamheden in deze zaak ontvangt.

59. In cassatie kan slechts worden geklaagd over een beslissing van de rechter die de bestreden uitspraak heeft gewezen.²⁴ De ontnemingsrechter beslist niet over de vergoeding die de steller van het middel voor zijn werkzaamheden in deze zaak ontvangt

60. Het vijfde middel faalt.

61. In ieder geval het eerste, derde, vierde en vijfde middel kunnen worden verworpen met de aan art. 81, eerste lid, RO ontleende formulering. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven.

62. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

AG