Parket bij de Hoge Raad, 10-09-2010, BK3103, 08/04653

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 10 september 2010

Datum publicatie: 10 september 2010

ECLI: ECLI:NL:PHR:2010:BK3103

Formele relaties

Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHARN:2008:BF7583
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2010:BK3103

Zaaknummer: 08/04653

Inhoudsindicatie

Motorrijtuigenbelasting; art. 26 IVBPR, art. 14 EVRM in samenhang met art. 1, eerste Protocol en art. 1, Twaalfde Protocol; artt. 24 en 24b Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994; verhoging tarief bestelauto op 1 juli 2005; geen sprake van schending van gelijkheidsbeginsel; belanghebbende heeft niet gemotiveerd aangevoerd dat waardedaling van bestelauto tezamen met de tariefverhoging voor het geval van belanghebbende negatiever uitpakt dan in het algemeen.

Conclusie

HR nr. 08/04653

Hof nr. 07/00386

Rb nr. 06/3817

Derde Kamer A

Motorrijtuigenbelasting

17 oktober 2005 - 16 januari 2006

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 22 oktober 2009 inzake:

tegen

de staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

Belanghebbende is als particulier houder van een bestelauto. Voor de motorrijtuigenbelasting (hierna: mrb) werd hij tot 1 juli 2005 aangeslagen(1) tegen het verlaagde tarief. Ten gevolge van een per 1 juli 2005 in werking getreden wetswijziging kunnen vanaf die datum echter alleen nog ondernemers in de zin van de omzetbelasting een verlaagd 'bestelautotarief' in de mrb deelachtig worden. Particulieren die een bestelauto houden zijn sindsdien mrb verschuldigd naar het voor personenauto's geldende (per saldo) hogere tarief. Belanghebbende zag zich met ingang van 1 juli 2005 dan ook geconfronteerd met een hogere belastingdruk dan voordien. Hij vecht deze tariefwijziging aan met een beroep op het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel c.q. het eigendomsgrondrecht. De onderhavige zaak staat niet op zichzelf. Zij maakt deel uit van een vijftal (proef)procedures waarin dezelfde vragen aan de orde zijn.(2) Ook in die zaken neem ik heden conclusie.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende is sinds 15 november 2003(3) houder van een bestelauto van het merk Chevrolet S10 met het kenteken AA-00-BB (hierna: de bestelauto). De bestelauto voldoet aan de inrichtingseisen voor een bestelauto als bedoeld in artikel 2, onderdeel c, juncto artikel 3 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: Wet mrb 1994).

2.2. Ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) is belanghebbende niet.

2.3. Over het (driemaands)tijdvak van 17 oktober 2005 tot en met 16 januari 2006 heeft belanghebbende ter zake van het houden van de bestelauto op aangifte een bedrag van € 248 aan mrb voldaan. Het op aangifte voldane bedrag is op de voet van artikel 24 juncto artikel 23 van de Wet mrb 1994 berekend naar het tarief voor het houden van een personenauto.

2.4. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen het vorenvermelde bedrag dat hij als mrb op aangifte heeft voldaan. Bij uitspraak van 24 februari 2006 heeft de Inspecteur(4) het bezwaar afgewezen.

2.5. Tot de stukken van het geding behoort een expertiserapport van de ANWB inzake de waarde van de bestelauto.(5) Het expertiserapport heeft betrekking op het eerste kwartaal van 2004 tot juli 2005. In het expertiserapport is, voorzover van belang, vermeld:

"2.1. Opdracht

De waardedaling vaststellen door instorting van de markt als gevolg van de per 1 juli 2005 veranderde regeling voor particulieren met een auto met grijs kenteken. Daarvoor zal moeten worden gekeken wat de waarde was ruim voordat bekend werd dat dit ging gebeuren en nadat de regeling van kracht is geworden.

Dat zou neerkomen op een vergelijking in marktwaarde tussen eerste kwartaal 2004 en juli 2005.

(...)

3.1. Bevindingen en conclusie

Bij het taxeren van de waarddaling(6) van de vooromschreven auto hebben wij rekening gehouden met het volgende:

Aankoop van: particulier

Aankoopdatum: 15 november 2003

Aankoopbedrag: € 7.200,00 (geen nota aanwezig)

Uitvoering, accessoires/extra's: trekhaak

Wij hebben een marktonderzoek uitgevoerd met betrekking tot de waardedaling van een dergelijk voertuig tussen het eerste kwartaal 2004 en juli 2005 als gevolg van de per 1 juli 2005 veranderde regelgeving voor particulieren met een auto met een grijs kenteken.

Wij hebben geconcludeerd dat als gevolg daarvan de waarde van deze auto indertijd daalde met ca. 25%."

2.6. De Stichting Belangen Grijskentekeneigenaren is met de Inspecteur overeengekomen dat vijf particuliere houders van een bestelauto proefprocedures voeren over de verenigbaarheid van de wetswijziging van 1 juli 2005 met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel en met het recht op ongestoord genot van eigendom. De onderhavige procedure is er daarvan één.

3. Geschil voor de Rechtbank en het Hof

3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank 's-Gravenhage. Op verzoek van belanghebbende is het beroep gevoegd en gezamenlijk met de overige in punt 2.6 bedoelde proefprocedures behandeld bij Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank).

3.2. De Rechtbank heeft geoordeeld dat, daargelaten de vraag of in casu sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, voor de afschaffing voor particulieren van het lage motorrijtuigenbelastingtarief geen redelijke en objectieve rechtvaardigingsgrond ontbreekt. Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld dat de afschaffing van dit verlaagde tarief in redelijke verhouding staat tot het beoogde doel.

3.3. Bij uitspraak van 26 juni 2007, nr. AWB 06/3817, LJN BA8913, heeft de Rechtbank (onder meer) het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij Hof Arnhem (hierna: het Hof).

3.4. Het Hof heeft het geschil omschreven als de vraag of de afschaffing per 1 juli 2005 van het (verlaagde) motorrijtuigenbelastingtarief voor particulieren die een bestelauto houden in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als verwoord in artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (hierna: IVBPR)(7) en artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (hierna: EVRM)(8), dan wel of deze wijziging in strijd is met het recht op ongestoord genot van eigendom in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP).

3.5. Het Hof heeft belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel alsmede het beroep het eigendomsgrondrecht afgewezen.

3.5.1. Ten aanzien van de verwerping van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel overwoog het Hof als volgt:

"4.8. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een met artikel 26 IVBPR, artikel 14 EVRM of artikel 1 van het Twaalfde protocol bij het EVRM strijdige ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat die bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat oordeel van redelijke grond ontbloot is. Naar deze criteria beoordeeld kan, gelet op de bedoeling van de wetgever om met betrekking tot het gebruik van een bestelauto door een ondernemer die de bestelauto meer dan bijkomstig in het kader van de onderneming gebruikt geen lastenverzwaring tot stand te brengen, niet worden gezegd dat de wetgever met het opnemen in de Wet MB 1994 van een lager tarief voor bestelauto's gehouden door ondernemers de hiervoor voormelde verdragsbepalingen heeft geschonden."

3.5.2. Belanghebbendes beroep op het recht van ongestoord genot van eigendom verwierp het Hof onder de volgende overwegingen:

"4.9. Het Hof is voorts van oordeel dat te dezen geen sprake is van een inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom, waarop artikel 1 EP ziet. Naar het oordeel van het Hof is de afschaffing van de grijskentekenregeling door de wetgever niet evident onredelijk of disproportioneel. Het beëindigen van onbedoeld gebruik van de regeling door particulieren vormt een voldoende rechtvaardiging. Dat de wetgever gedurende lange tijd niet tot de beëindiging van de voor particuliere autorijders voordelige grijskentekenregeling is overgegaan, vormt geen reden voor de conclusie dat daarom bij het beëindigen daarvan sprake is van een evidente onredelijkheid. De afschaffing van de voordelen van de zogenoemde grijskentekenregeling is, zoals de Inspecteur in zijn verweerschrift heeft uiteengezet, eerder in de parlementaire geschiedenis met betrekking tot de BPM en de MB aan de orde geweest. Aan de omstandigheid dat belanghebbenden, zoals zij stellen, daarvan niet op de hoogte waren en daarvoor ook niet bij de aanschaf van hun bestelauto door de Belastingdienst of anderszins zijn gewaarschuwd, komt te dezen geen betekenis toe. Het wel of niet creëren van een overgangsmaatregel bij een tariefverzwaring behoort tot de beoordelingsvrijheid van de wetgever. In het parlement is tijdens de behandeling van het Belastingplan 2005 gesproken over het creëren van een overgangsmaatregel per 1 juli 2005 voor gevallen als hier aan de orde. Voor daartoe vanuit de Tweede Kamer gedane voorstellen was geen parlementaire meerderheid aanwezig. Het Hof vermag ook overigens niet in te zien dat het achterwege laten van een overgangsmaatregel in dit geval leidt tot een onevenredige zware last op de particuliere houder van een bestelauto."

3.6. Bij uitspraak van 1 oktober 2008, nr. 07/00386, LJN BF7583, V-N 2008/62.2.4, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

4. Geschil in cassatie

4.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Hij stelt twee middelen voor.

4.2. Als eerste middel draagt belanghebbende aan dat het Hof het recht heeft geschonden, in het bijzonder artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM, door te oordelen dat niet gezegd kan worden dat de wetgever deze verdragsbepalingen heeft geschonden met de introductie van een lager tarief in de Wet mrb (uitsluitend) voor bestelauto's die door ondernemers worden gehouden (hierna: de ondernemersregeling).

4.3. Ter toelichting op het eerste cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat voor de ondernemersregeling in de mrb uitsluitend als criterium geldt dat de door een ondernemer gehouden bestelauto meer dan bijkomstig in het kader van de onderneming wordt gebruikt, maar dat (ten onrechte) niet als criterium gesteld wordt dat hij deze gebruikt voor het zakelijk vervoeren van goederen, en artikel 24b van de Wet mrb zelfs niet als criterium stelt dat de bestelauto deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting, waardoor het zogenoemde oneigenlijke gebruik door ondernemers die hun bestelauto uitsluitend voor personenvervoer gebruiken, wél mogelijk blijft, hetgeen volgens belanghebbende een verboden discriminatie inhoudt van niet-ondernemers.

4.4. Als tweede middel voert belanghebbende aan dat het Hof het recht heeft geschonden, in het bijzonder artikel 1 van het EP, door te oordelen dat te dezen geen sprake is van een inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom. Voorts ligt in het tweede middel een motiveringsklacht besloten. Belanghebbende klaagt erover dat het Hof belanghebbendes stelling dat de bestelauto als gevolg van de introductie van de ondernemersregeling in waarde gedaald is, niet heeft behandeld.

4.5. Ter toelichting op het tweede cassatiemiddel draagt belanghebbende aan dat de verveelvoudiging van de door hem verschuldigde mrb tezamen met de waardevermindering van de bestelauto een buitensporige last voor hem vormt, zonder dat er een 'fair balance' bestaat tussen het algemeen belang en dat van belanghebbende.

4.6. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris voert ten aanzien van beide middelen aan dat de wetgever binnen de aan hem toekomende ruime beoordelingsmarge is gebleven.

4.7. Bij brief van 7 juli 2009 heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.

5. Gelijkheidsbeginsel

5.1. Het eerste middel bestrijdt met een beroep op het (verdragsrechtelijk) gelijkheidsbeginsel 's Hofs oordeel dat de ondernemersregeling geen verboden discriminatie inhoudt tussen houders van een bestelauto die ondernemer zijn in de zin van artikel 7 van de Wet OB 1968 en houders van een bestelauto die dat niet zijn.

5.2. De wettelijke bepaling

5.2.1. Vóór de wetswijziging van 1 juli 2005 werd in de mrb het houden van een bestelauto tegen een verlaagd tarief belast, ongeacht de hoedanigheid van de houder van de bestelauto. Artikel 24 van de Wet mrb 1994 (oud) luidde destijds:

"Voor een bestelauto bedraagt de belasting:

bij een eigen massa over een tijdvak vermeerderd met per 100 kg

in kilogrammen van van drie maanden boven eigen massa

500 of minder € 8,55 - -

600 tot en met 1000 € 14,64 € 4,27 600 kg

1100 tot en met 2000 € 36,08 € 4,59 1100 kg

2100 tot en met 2700 € 82,34 € 4,94 2100 kg

2800 of meer € 115,06 € 1,14 2800 kg"

5.2.2. Bij meergenoemde wetswijziging van 1 juli 2005 werd het tarief voor bestelauto's in beginsel gelijk getrokken met het voor personenauto's geldende tarief. Vanaf 1 juli 2005 luidt artikel 24 van de Wet mrb 1994:

"Op de belasting die wordt geheven voor een bestelauto is artikel 23 van overeenkomstige toepassing."

5.2.3. Artikel 23 van de Wet mrb 1994, waarnaar in het nieuwe artikel 24 van de Wet mrb 1994 wordt verwezen, bepaalt het tarief ter zake van het houden van een personenauto. De bepaling luidde per 1 juli 2005:

"1. Voor een personenauto bedraagt de belasting:

bij een eigen massa over een tijdvak vermeerderd met per 100 kg

in kilogrammen van van drie maanden eigen massa

boven

500 of minder € 12,07 - -

600 € 16,35 - -

700 € 20,77 - -

800 € 27,12 - -

900 tot en met 3200 € 36,08 € 9,70 900 kg

3300 of meer € 266,31 € 6,75 3300 kg

2.De belasting voor een personenauto die is bestemd om te worden aangedreven door een kracht die niet uitsluitend wordt ontleend aan benzine wordt verhoogd met een brandstoftoeslag. De brandstoftoeslag bedraagt bij aandrijving door een kracht die:

a. wordt ontleend aan dieselolie:

€ 45,98 bij een eigen massa van 500 kg of minder;

€ 54,43 bij een eigen massa van 600 kg;

€ 62,86 bij een eigen massa van 700 kg;

€ 71,46 bij een eigen massa van 800 kg;

€ 83,64 bij een eigen massa van 900 kg of meer,

vermeerderd met € 9,06 per 100 kg eigen massa boven 900 kg;

b. niet uitsluitend wordt ontleend aan benzine of dieselolie:

€ 53,95 bij een eigen massa van 500 kg of minder;

€ 64,66 bij een eigen massa van 600 kg;

€ 75,38 bij een eigen massa van 700 kg;

€ 86,11 bij een eigen massa van 800 kg;

€ 94,04 bij een eigen massa van 900 kg of meer,

vermeerderd met € 9,97 per 100 kg eigen massa boven 900 kg."

5.2.4. Met ingang van 1 juli 2005 geldt nog wel een verlaagd tarief voor het houden van een bestelauto, doch uitsluitend indien de bestelauto wordt gehouden door een ondernemer in de zin van artikel 7, van de Wet OB 1968 (de ondernemersregeling).(9) Daartoe is een nieuw artikel 24b in de Wet mrb 1994 geïntroduceerd, welke bepaling, onder voorwaarden, voorziet in een verlaagd tarief voor het houden van een bestelauto. Artikel 24b, lid 1 Wet mrb 1994 luidde per 1 juli 2005:

"In afwijking van artikel 24 bedraagt op verzoek de belasting die voor een bestelauto wordt geheven van een ondernemer als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968, niet zijnde een persoon die ingevolge artikel 7, zesde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 met betrekking tot een bepaalde levering als ondernemer wordt aangemerkt, die de bestelauto meer dan bijkomstig(10) bezigt in het kader van zijn onderneming:

bij een eigen massa over een tijdvak vermeerderd met per 100 kg

in kilogrammen van van drie maanden eigen massa

boven

500 of minder € 27,67 - -

600 tot en met 1000 € 33,84 € 4,33 600 kg

1100 tot en met 2000 € 55,59 € 4,65 1 100 kg

2100 tot en met 2700 € 102,49 € 5,01 2 100 kg

2800 en meer € 135,67 € 1,16 2 800 kg"

5.3. Gelijke gevallen?

5.3.1. Aan de vraag of in casu van (verboden) discriminatie sprake is, gaat de vraag vooraf of de ondernemer die een bestelauto houdt en de particuliere houder van een bestelauto 'gelijke gevallen' zijn. Strikt genomen is dat uiteraard niet zo: tussen een ondernemer en een particulier bestaan nu eenmaal verschillen. Zouden deze er niet zijn, dan zouden beide gevallen onder dezelfde regeling vallen. In zijn noot bij het arrest van 27 september 1989, nr. 24297, BNB 1990/61 merkt Scheltens hieromtrent het volgende op:

"(...) Immers: wanneer is er gelijkheid? Een volkomen gelijkheid komt niet in aanmerking. Dan zouden er immers geheel dezelfde situaties zijn, waarvoor uiteraard slechts een regeling zal bestaan. Het gaat derhalve om van elkaar verschillende figuren, waarvan echter de typerende hoofdkenmerken dezelfde zijn. Daarmede is dan echter tevens een bron van meningsverschillen over de aanwezigheid van gelijkheid aangegeven: welke kenmerken moeten nog wel, en welke niet meer in de vergelijking worden betrokken. (...)"(11)

5.3.2. Het gaat derhalve niet zozeer om gelijkheid, maar om vergelijkbaarheid van de (verschillend behandelde) gevallen. Die vergelijkbaarheid zal beoordeeld moeten worden tegen de achtergrond van het doel van de wettelijke regeling die tussen de desbetreffende gevallen onderscheid maakt.(12) Getransformeerd naar de onderhavige casus betekent dit dat in het licht van het doel van de ondernemersregeling moet worden bezien of het geval van belanghebbende - als particuliere houder van een bestelauto - in relevante opzichten gelijk is aan het geval van een ondernemer die een bestelauto houdt.

5.3.3. Het Hof neemt deze stap niet, althans niet expliciet. Impliciet meen ik echter uit hetgeen het Hof in punt 4.8 van zijn uitspraak overweegt (zie het in punt 3.5.1 opgenomen citaat) op te mogen maken dat het Hof als uitgangspunt heeft genomen dat sprake is van gelijke gevallen, zodat aan toetsing aan de artikelen 14 van het EVRM en 26 van het IVBPR kon worden toegekomen. Ook partijen gaan er in hun respectievelijke stukken van uit dat in casu van (ver)gelijk(bar)e gevallen sprake is, althans niet wordt betwist dat dit niet het geval zou zijn.(13)

5.3.4. Gelet op doel en strekking van de ondernemersregeling acht ik deze opvatting juist.

5.3.5. In het Belastingplan 2005(14) was, met het oog op de financiering van een voorgenomen tariefsverlaging in de vennootschapsbelasting, voorgesteld om het verlaagde mrb-tarief voor (alle) houders van bestelauto's te laten vervallen en het mrb-tarief voor bestelauto's over de gehele linie gelijk te trekken met het voor personenauto's geldende (hogere) tarief. Redengevend voor deze voorgenomen gelijktrekking was onder meer(15) de wens om oneigenlijk gebruik weg te nemen. In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2005 is daaromtrent het volgende opgenomen:

"De huidige tarieven van de motorrijtuigenbelasting (MRB) zijn voor bestelauto's aanzienlijk lager dan voor personenauto's. Als gevolg van deze situatie is een bestelauto voor de eigenaar aanmerkelijk goedkoper dan een personenauto met hetzelfde gewicht en dezelfde brandstofsoort. Dit verschil leidt er verder toe dat een aanzienlijk aantal bestelauto's onbedoeld(16) wordt gebruikt als personenauto. Dit onbedoeld gebruik is inmiddels gestegen tot zo'n 20% oftewel 20% van de bestelauto's worden [MvH: bedoeld zal zijn: wordt] als personenauto gebruikt."(17)

5.3.6. Een dergelijke volledige afschaffing van het verlaagde mrb-tarief voor (het houden van) bestelauto's ging de Tweede Kamer te ver. In een motie van wijziging stelde een aantal kamerleden voor om 'het grijs kenteken te behouden voor ondernemers (...)'.(18) Deze motie is, voorzover van belang, als volgt toegelicht:

"Voor de goede orde: er was in het kabinetsvoorstel ter compensatie van de schade die het MKB zou lijden door de afschaffing van het grijze kenteken in een verhoging van de zelfstandigenaftrek voorzien. Die compensatie is in onze voorstellen komen te vervallen, omdat wij het grijze kenteken willen handhaven. (...)"(19)

5.3.7. De minister-president heeft bij brief van 4 oktober 2004(20) aangegeven aan de motie uitvoering te willen geven. Bij tweede nota van wijziging is in het Belastingplan 2005 (het huidige) artikel 24b van de Wet mrb 1994 voorgesteld. Hierover is voor zover in dit verband van belang, het volgende opgemerkt:

"Bij brief van 4 oktober jl. van de Minister-president (kenmerk 04M69224) aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal inzake de uitvoering van de motie Verhagen c.s. heeft het kabinet onder andere aangegeven het wegnemen van het onbedoeld gebruik van grijze kentekens te willen realiseren door een nieuwe investeringsaftrek voor bestelauto's en een extra kostenaftrek in de IB/Vpb-sfeer. Hiermee zou het voordeel van de grijze kentekens gericht bij echte ondernemers terecht kunnen komen, die via de IB/Vpb goed gevolgd kunnen worden door de Belastingdienst. Hierbij speelde een belangrijke rol dat wij grote aarzelingen hadden bij de vraag of de koppeling van het voordeel van de grijze kentekens aan het hebben van een BTW-nummer waarborgen bood om de ingezette besparing van € 300 mln te realiseren. Onderkend was toen ook dat aspecten zoals het maken van winst en het marginale tarief bij ondernemers in de inkomstenbelasting bij de vormgeving van een investeringsaftrek en extra kostenaftrek bijzondere aandacht zouden vragen; dit met het oog op de mogelijkheden voor een "1 op 1"-compensatie. Bij de nadere vormgeving van de faciliteiten in de IB/Vpb is gebleken dat ten einde zo veel mogelijk rekening te houden met een "1 op 1"-compensatie er een ingewikkeld en complex bouwwerk van regelingen ontstaat; een regeling die weliswaar aansluit bij de echte ondernemer, maar niet begrijpelijk is en veel vragen zou oproepen.

Omdat de koppeling van het voordeel van het grijze kenteken aan het BTW-nummer op zich te veel ruimte laat voor onbedoeld gebruik en daarom onvoldoende waarborgen voor het realiseren van de ingezette opbrengst biedt, is bezien onder welke bijkomende voorwaarden toch voor ondernemers een teruggaafregeling in de BPM en een verlaagd tarief in de MRB voor grijze kentekens mogelijk zou zijn. (...).

Ondanks deze uitvoeringslasten heeft het kabinet uiteindelijk gekozen voor de route via de BPM en MRB. Belangrijke overwegingen die daarbij een rol hebben gespeeld, zijn het zoveel mogelijk realiseren van de wens van een "1 op 1"-compensatie, zoals deze in de Tweede Kamer en door werkgeversorganisaties is geuit, enerzijds en het kunnen inbouwen van waarborgen voor een adequaat handhavingsbeleid van deze regelingen anderzijds."(21)

5.3.8. Uit de aangehaalde passages uit de parlementaire geschiedenis valt af te leiden dat de wetgever met de ondernemersregeling in de mrb heeft beoogd het (door hem) onbedoelde gebruik van bestelauto's te ontmoedigen. Gelet op de context van bedoelde passages en de bij de wetswijziging gestelde aanvullende vereisten (de bestelauto moet in de onderneming meer dan bijkomstig worden gebruikt) is het door de wetgever bedoelde 'onbedoeld gebruik' gelegen in het onzakelijk gebruik van de bestelauto, dat wil zeggen het gebruik van de bestelauto buiten het kader van de onderneming.

5.3.9. In het nader rapport - op het tijdstip van verschijnen waarvan het Belastingplan 2005 overigens nog voorzag in het volledig afschaffen van het verlaagde tarief - wordt onderkend dat (ook) ondernemers op door de wetgever niet bedoelde wijze gebruik (kunnen) maken van de ondernemersregeling:

"Het verschil tussen personenauto's en bestelauto's is de laatste decennia zowel technisch als in maatschappelijk gebruik substantieel kleiner geworden. Bestelauto's zijn ingericht met hetzelfde comfort en de luxe als personenauto's en worden steeds meer vooral gebruikt voor het vervoer van personen al dan niet met in de laadruimte het materiaal dat zij nodig hebben voor de ondernemersactiviteiten. Hierbij moet worden bedacht dat de oorspronkelijke achtergrond voor de bijzondere behandeling van bestelauto's niet was gelegen in het lager belasten van zakelijk gebruik zonder meer, maar in het lager belasten van zakelijk goederenvervoer. In dit verband gebruiken nu, anders dan vroeger, niet alleen particulieren een bestelauto in fiscale zin op oneigenlijke wijze, maar ook het groeiende aantal ondernemers dat nauwelijks of geen goederenvervoer pleegt. Er is ook uit dat oogpunt weinig reden meer om de bestelauto in de autobelastingen substantieel anders te blijven behandelen dan de personenauto."(22)

5.3.10. Tegen de achtergrond hiervan - en in aanmerking nemende de ruime beoordelingsvrijheid die de wetgever toekomt bij de beoordeling of gevallen voor de toepassing van een regeling als gelijk kunnen worden beschouwd (vgl. Hoge Raad 8 augustus 2008, nr. 07/10150, BNB 2008/274, punt 3.3) - lijken de particuliere houder van een bestelauto en de ondernemer die een bestelauto houdt mij te beschouwen als gelijke gevallen voor de toepasbaarheid van het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel. Het door de wetgever onbedoelde gebruik van (laag getarifeerde) bestelauto's is immers onafhankelijk van de hoedanigheid van de houder van de bestelauto. Een ondernemer die met zijn bestelauto aan het recreatieverkeer deelneemt, maakt in gelijke mate onbedoeld gebruik van zijn 'grijze kenteken' als een particulier die met een bestelauto recreëert.(23) Omgekeerd rijdt de (particuliere) werknemer tijdens het forensen in zijn bestelauto evenzeer zakelijk als de forensende ondernemer in de zijne. Naar gelang het feitelijk gebruik van de bestelauto wordt al dan niet onbedoeld gebruik gemaakt van de ondernemersregeling; daarbij is de hoedanigheid van de houder van de bestelauto - als gezegd - niet van belang.

5.3.11. In dit verband dringt zich een vergelijking op met het oordeel van de Hoge Raad in zijn arrest van 13 december 1995, nr. 30420, BNB 1996/90 m.nt. Zwemmer, inzake mogelijkheid tot aftrek van kosten voor kinderopvang door ondernemers ten opzichte van werknemers. In punt 3.5 van dit arrest overwoog de Hoge Raad:

"Op het punt van de kosten van kinderopvang bestaan er geen relevante verschillen tussen werknemers en ondernemers. Beide groepen belastingplichtigen kunnen ter verrichting van hun werkzaamheden in gelijke mate behoefte hebben aan kinderopvang en zullen daarvoor zonodig kosten moeten maken. De fiscale behandeling van beide groepen belastingplichtigen is weliswaar op onderdelen verschillend, maar die verschillende behandeling geeft geen aanwijzing voor de opvatting dat aftrek van kosten voor kinderopvang, toegestaan aan werknemers, niet ook moet worden toegestaan aan ondernemers. Het Hof heeft dan ook een juiste beslissing gegeven."

5.3.12. Gelet op het voorgaande moeten de ondernemer en de particulier die elk van beiden een bestelauto houden, voor de toepassing van de artikelen 26 van het IVBPR en 14 van het EVRM mijns inziens als gelijke gevallen beschouwd te worden. Het Hof en partijen zijn mitsdien van een correcte rechtsopvatting ter zake uitgegaan.

5.4. Werkingssfeer van het gelijkheidsbeginsel

5.4.1. Ervan uitgaande dat belanghebbende en de ondernemer met een bestelauto voor de toepasbaarheid van het gelijkheidsbeginsel op relevante punten gelijke gevallen zijn, moet worden bezien of de ongelijke behandeling van belanghebbende (hoog mrb-tarief) ten opzichte van de ondernemer-met-bestelauto (laag mrb-tarief) überhaupt valt onder de werkingssfeer van het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in de artikelen 26 van het IVBPR en artikel 14 EVRM. Die vraag moet worden beantwoord vóórdat kan worden toegekomen aan de beoordeling van de rechtvaardiging van het verschil in behandeling.

5.4.2. In het IVBPR is het gelijkheidsbeginsel neergelegd in artikel 26. De authentieke tekst daarvan luidt als volgt:

"All persons are equal before the law and are entitled without any discrimination to the equal protection of the law. In this respect, the law shall prohibit any discrimination and guarantee to all persons equal and effective protection against discrimination on any ground such as race, colour, sex, language, religion, political or other opinion, national or social origin, property, birth or other status."

Naar uit de tekst van deze bepaling al blijkt, is de reikwijdte van artikel 26 niet beperkt tot de schending van enig in het IVBPR geformuleerd burgerlijk of politiek recht. De bepaling is autonoom van aard(24) en zij werkt rechtstreeks.(25)

5.4.3. Daarmee is niet automatisch gezegd dat voor elke ongelijke behandeling toegang tot artikel 26 van het IVBPR zou bestaan. Ik roep in dit verband in herinnering de (overigens niet bindende) beslissing van het Comité voor de rechten van de mens (hierna: het Comité) van 25 juli 2005, De Vos, nr. 1192/2003, BNB 2005/349 m.nt. Wattel, waarin de vraag centraal stond of de (toenmalige) grens van 1.000 privékilometers voor de autokostenfictie een verboden discriminatie in de zin van artikel 26 IVBPR inhield tussen de belastingplichtige mét en de belastingplichtige zonder bijtelling wegens privégebruik. De Hoge Raad had bij arrest van 15 juli 1998, nr. 31922, LJN AA2354, BNB 1998/293 m.nt. Wattel geoordeeld dat het gewraakte verschil in behandeling in strijd was met artikel 26 van het IVBPR (en met artikel 14 van het EVRM). Het Comité dacht daar anders over en achtte belanghebbende niet-ontvankelijk in zijn klacht, daartoe overwegende:

"6.2. With regard to the author's claim that the increase of his taxable income by four percent of the catalogue price of the company car used by him, merely because his private use of the car exceeded 1,000 kilometers, was discriminatory, in violation of article 26 of the Covenant, the Committee considers that the author has not substantiated how his different treatment was based on one of the prohibited grounds of discrimination enumerated in article 26, or on any comparable `other status' referred to in that article (see Communication No. 273/1988 B.d.B. et al v. The Netherlands, decision on admissibility adopted on 30 March 1989, at para. 6.7). Consequently, this part of the communication is inadmissible under article 2 of the Optional Protocol."

5.4.4. Kennelijk acht het Comité de toepasbaarheid van artikel 26 van het IVBPR, ondanks het autonome karakter van die bepaling, beperkt tot discriminatiegronden zoals die welke in de tweede volzin van de bepaling zijn genoemd (allemaal in wezen gronden die de 'menselijke waardigheid' betreffen, door Wattel in zijn na te melden conclusie aangeduid als 'verdachte criteria'). In zijn conclusie van 14 februari 2008(26) betoogt mijn ambtgenoot Wattel over de zaak De Vos (MvH: de bij de passage opgenomen voetnoten heb ik niet overgenomen):

"8.2. In de zaak De Vos heeft het [MvH: het Comité] de term 'other status' uitgelegd als 'other comparable status'. Het [MvH: Comité] maakte daarmee duidelijk dat het discriminatieverbod zich (slechts) richt tegen onderscheidingen die in enige mate afdoen aan de menselijke waardigheid, en niet tegen elke vorm van (wets)technocratisch onderscheid op gebieden buiten die van de 'verdachte' criteria die art. 26 [MvH: IVBPR] noemt en daarmee qua gevoeligheid en mensenrechtelijk belang vergelijkbare criteria. Niet over elk wetstechnisch onderscheid ter zake van - bijvoorbeeld - de fietsaftrek of de bijtelling wegens lease-auto van de werkgever kan geklaagd worden: het [MvH: Comité] past daarmee een - in mijn woorden - 'kniesoorbeginsel' toe."

5.4.5. In het licht hiervan kan worden betoogd dat (ook) de tariefverhoging in de mrb voor bestelauto's die door niet-ondernemers gehouden worden, niet onder het bereik van artikel 26 van het IVPBR valt. Het onderscheid dat door de wijziging in de mrb wordt gemaakt, houdt verband met de hoedanigheid van de houder van de bestelauto en deze hoedanigheid raakt niet de menselijke waardigheid of een daarmee vergelijkbaar - in artikel 26 van het IVBPR genoemd - criterium.

5.4.6. De Hoge Raad is echter, ook na de hiervoor aangehaalde beslissing van het Comité in de zaak De Vos, niet zo strak in de leer, zo leid ik af uit de arresten van 13 juni 2008, nr. 43647, LJN BD3761, BNB 2008/229 en van 8 augustus 2008, nr. 07/10150, LJN BD9390, BNB 2008/274. In beide arresten ging het om (gestelde) discriminatie welke haar grond niet vond in een van de in artikel 26 van het IVBPR genoemde discriminatiegronden: in eerstvermeld arrest ging het om het in aanmerking nemen van heffingskorting in de inkomstenbelasting in geval van middeling, in het arrest van 8 augustus 2008 stond de aftrekregeling in de inkomstenbelasting wegens geen of geringe eigenwoningschuld centraal. Desalniettemin toetste de Hoge Raad in beide arresten aan artikel 26 van het IVBPR, waarmee hij de desbetreffende belastingplichtigen in elk geval toegang tot deze bepaling gaf. De belanghebbenden in deze zaken waren daarmee overigens niet geholpen: in beide arresten achtte de Hoge Raad geen strijd met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel aanwezig.(27)

5.4.7. Ik kan mij voorstellen dat deze handelwijze voor de belanghebbende - ook al krijgt hij uiteindelijk ongelijk - bevredigender is dan een niet-ontvankelijkverklaring. Er is bij de door de Hoge Raad gehanteerde aanpak immers in elk geval getoetst aan de bepalingen waarmee de voorgelegde situatie in strijd zou zijn.

5.4.8. Daarbij moet bedacht worden dat een niet-ontvankelijkverklaring niet vanzelfsprekend een hogere 'afwijzingsgraad' inhoudt dan een daadwerkelijke toetsing. Bij die toetsing speelt immers ook de mate van marginaliteit daarvan een belangrijke rol, waarbij - ik kom daarop terug in onderdeel 5.5 - de beoordelingsmarge die aan de wetgever wordt gelaten centraal staat. Die marge kan en zal verschillen al naar gelang de vorm van discriminatie. Zo zal bij discriminatie naar sekse of nationaliteit de wetgever een minder grote marge toekomen dan bij 'fiscale' discriminatie. Hoe groter de marge voor de wetgever, hoe marginaler de toets die de rechter kan aanleggen, en hoe eerder er sprake zal zijn van een objectieve, redelijke rechtvaardiging van het verschil in behandeling. Daardoor kan uiteindelijk niet-ontvankelijkheid en toetsing aan de bepaling tot het zelfde (materiële) resultaat leiden. Niessen duidt dit bij de bespreking van de niet-ontvankelijkverklaring door het Comité in verhouding tot de door het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (verder: EHRM) aangelegde ruime beoordelingsvrijheid aan als de 'toetsingsintensiteit' (de cursiveringen zijn van de auteur):

"Het Europese Hof hanteert de 'margin' als een flexibel instrument bij de toetsing van wetgeving aan harde en minder harde verdragseisen. Bij het onderzoek naar de geldigheid van discriminerende bepalingen wordt naargelang van een aantal omstandigheden een engere marge toegestaan. In geval van onderscheid op grond van bijvoorbeeld geslacht of nationaliteit worden zelfs 'very weighty reasons' vereist. Op basis van deze leer valt te verklaren waarom fiscale regelingen die onderscheid maken dat niet valt terug te voeren op een van de substantiële verdragsbepalingen, mogen worden getoetst op basis van een 'wide margin"(...) Het onderhavige leerstuk [MvH: van de beoordelingsvrijheid] verschaft het EHRM dus de mogelijkheid om ook onderscheiden op andere gronden dan die welke in de diverse bepalingen van het verdrag uitdrukkelijk worden gewraakt, aan de gelijkheidsnorm te toetsen. De geringere toetsingsintensiteit die het daarbij hanteert, treedt voor een aantal gevallen in de plaats van de niet-ontvankelijkheidsverklaring die het [MvH: Comité] blijkens de beslissing in de zaak De Vos wenst te hanteren."(28)

5.4.9. Het voorgaande in aanmerking nemende, meen ik dat toetsing van de in casu aan de orde zijnde ongelijke behandeling aan artikel 26 IVBPR niet moet worden afgewezen.

5.4.10. Behalve het 'autonome' gelijkheidsbeginsel van artikel 26 van het IVBPR is in de onderhavige zaak - zoals doorgaans wanneer het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel aan de orde is - ook het qua toepassingsbereik beperktere artikel 14 van het EVRM aan de orde. In de authentieke tekst luidt artikel 14 van dit verdrag als volgt (met mijn cursivering):

"The enjoyment of the rights and freedoms set forth in this Convention shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth or other status."

Naar uit de tekst blijkt is de werkingssfeer van artikel 14 EVRM beperkt tot de in dit verdrag (en de daarbij behorende protocollen) neergelegde rechten en vrijheden. Naar zijn aard is artikel 14 van het EVRM - in tegenstelling tot artikel 26 IVBPR - derhalve accessoir.(29)

5.4.11. Dat neemt niet weg dat buiten kijf is dat het bereik van artikel 14 van het EVRM in verbinding met artikel 1 van het EP(30) zich uitstrekt tot het belastingrecht.(31) Reeds in het arrest Darby/Zweden van 23 oktober 1990, nr. 17/1989/177/233, BNB 1995/244 m.nt. Feteris, heeft het Europese Hof voor de rechten van de mens aldus geoordeeld:

"Article 1 of Protocol No. 1, second paragraph, establishes that the duty to pay tax falls within its field of application. Accordingly, Article 14 is also applicable (see, mutatis mutandis, the Inze judgment of 28 October 1987, Series A no. 126, p.p. 17-18, § § 36-40)."(32)

5.4.12. De in het arrest Darby door het EHRM ingezette lijn wordt door de Hoge Raad gevolgd. Om in automobiele sferen te blijven wijs ik in dit verband op de arresten van 17 augustus 1998, nrs. 33078 en 33079.(33) In deze arresten toetste de Hoge Raad een overgangsregeling in de mrb (ook met betrekking tot bestelauto's en het daarvoor geldende mrb-tarief) die uitsluitend zag op houders van omvangrijke wagenparken, aan artikel 14 van het EVRM in verbinding met artikel 1 van het EP.(34)

5.4.13. Gelet op het voorgaande valt de ondernemersregeling ten gevolge waarvan de particuliere houder van een bestelauto tegen een hoger tarief in de heffing van mrb betrokken wordt dan de ondernemer die een bestelauto houdt, onder de werkingssfeer van zowel artikel 26 IVBPR als artikel 14 EVRM.

5.4.14. Ofschoon aan het eerste cassatiemiddel niet tevens artikel 1 van het Twaalfde Protocol (hierna: TP) bij het EVRM ten grondslag wordt gelegd, komt het mij voor dat de ondernemersregeling niettemin hieronder thuishoort. Artikel 1 van het TP luidt in zijn authentieke bewoordingen:

"1 The enjoyment of any right set forth by law shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth or other status.

2 No one shall be discriminated against by any public authority on any ground such as those mentioned in paragraph 1."

Deze verdragsbepaling is vóór het onderhavige tijdvak in werking getreden, namelijk op 1 april 2005(35), en complementeert de accessoire werkingssfeer van artikel 14 EVRM. Artikel 1 van het TP biedt in gelijke mate als artikel 14 van het EVRM waarborgen tegen discriminatie doch is autonoom van aard zodat de ondernemersregeling, weliswaar ambtshalve(36), aan artikel 1 van het TP getoetst kan worden. In het navolgende neem ik artikel 1 van het TP dan ook 'mee' bij de beoordeling.

5.5. Redelijke en objectieve rechtvaardiging?

5.5.1. Vastgesteld hebbende dat belanghebbende voor de toepassing van het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel vergelijkbaar is met een ondernemer in de zin van de omzetbelasting die (ook) een bestelauto houdt, en dat de in het geding zijnde ongelijke behandeling valt onder het bereik van artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM (en artikel 1 van het TP), rijst de vraag of het verschil in behandeling tussen belanghebbende als particulier (heffing naar het hoge mrb-tarief) en deze ondernemer (heffing naar het lage mrb-tarief) een verboden discriminatie in de zin van vorenbedoelde bepalingen inhoudt. Zoals uit het navolgende moge blijken, moet hierbij in aanmerking worden genomen dat aan de wetgever een (zeer) ruime beoordelingsvrijheid toekomt. Deze ruime beoordelingsvrijheid compenseert voor de omstandigheid dat in casu het verschil in behandeling niet is terug te voeren op een, in de woorden van Wattel(37), 'verdacht criterium' van artikel 26 IVBPR, artikel 14 EVRM en artikel 1 van het TP.

5.5.2. Het is vaste jurisprudentie van het EHRM, het Comité en de Hoge Raad dat bij de beantwoording van de vraag of sprake is van verboden discriminatie centraal staat of voor het geconstateerde verschil in behandeling een redelijke en objectieve rechtvaardigingsgrond bestaat. Daarvan is sprake indien met het verschil in behandeling een legitiem doel wordt nagestreefd, waarbij de wijze waarop dit legitieme doel wordt nagestreefd in evenredige verhouding staat tot de daartoe gebezigde middelen. Ik citeer in dit verband uit het eerdervermelde arrest Darby, punt 31:

"(...) However, a difference in treatment (...) will only be discriminatory if it 'has no objective and reasonable justification', that is if it does nog pursue a 'legitimate aim' and if there is no 'reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised (...)."(38)

5.5.3. Daarbij komt dat naar vaste jurisprudentie aan de wetgever beoordelingsvrijheid toekomt bij de vaststelling of en in hoeverre vergelijkbare gevallen verschillend behandeld worden.(39) In fiscalibus is de aan de wetgever geboden 'margin of appreciation' - anders dan bijvoorbeeld bij onderscheid naar sekse(40) - een zeer ruime. Zo overwoog het EHRM in zijn arrest van 22 juni 1999, Della Ciaja/Italië, nr. 46757/99; BNB 2002/398 m.nt. Happé als volgt (cursivering van mijn hand):

"(...) In this context, it is to be recalled that systems of taxation inevitably differentiate between different groups of taxpayers and that the implementation of any taxation system creates marginal situations (see Eur. Comm. HR, Nº 13013/87, Dec. 14.12.88 and Nº 11089/84, Dec. 11.11.86, quoted above).

It is not for the Convention Organs to substitute their own opinion on the efficiency of a system of taxation to that of the national authorities. This matter falls within the margin of appreciation of the Contracting States. The Court confines itself in observing that the measures at issue are not manifestly illogical or arbitrary, given that as a general rule substantial estates reflect a greater taxable capacity. It considers therefore that the means employed to achieve the legitimate aim pursued were not disproportionate."(41)

5.5.4. Blijkens zijn jurisprudentie, gewezen ná het arrest Della Ciaja, vat de Hoge Raad dit arrest - veelal onder verwijzing daarnaar - zó op dat bij de beantwoording van de vraag of voor een (fiscaal) onderscheid tussen vergelijkbare gevallen een redelijke en objectieve rechtvaardigingsgrond bestaat

"het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is."

Ik verwijs in dit verband naar de arresten van 8 juli 2005, nr. 39870, LJN AQ7212, BNB 2005/310 m.nt. Happé, van 13 juni 2008, nr. 43647, LJN BD3761, BNB 2008/229, van 8 augustus 2008, nr. 07/10150, LJN BD9390, BNB 2008/274 en die van 2 oktober 2009, nrs. 07/10481 en 07/13624; LJN BI1892, V-N 2009/48.15 en LJN BI1909, V-N 2009/48.16. De Hoge Raad legt derhalve de rechterlijke terughoudendheid die moet worden betracht bij toetsing van wetgeving ruim uit. Die toetsing zal derhalve niet snel in het nadeel van de wetgeving uitvallen.

5.5.5. Voor het onderhavige geval houdt het vorenstaande in, dat er van uit moet worden gegaan dat een ongelijke fiscale bejegening van de particuliere houder van een bestelauto ten opzichte van de ondernemer die een bestelauto houdt (en meer dan bijkomstig gebruikt in zijn onderneming), in beginsel gerechtvaardigd is, en dat dit alleen anders is wanneer deze bejegening redelijke grond ontbeert.

5.5.6. Naar volgt uit de in punten 5.3.5 tot en met 5.3.7 aangehaalde passages uit de wetgeschiedenis, wilde de wetgever met de ondernemersregeling in de mrb oneigenlijk (namelijk niet-zakelijk) gebruik van bestelauto's tegengaan. Het onderscheid dat de wetgever daartoe maakt tussen particulieren-met-bestelauto en ondernemers-die-hun-bestelauto-meer-dan-bijkomstig-in-het-kader-van-de-onderneming gebruiken, vindt zijn grond enerzijds in budgettaire besparing en anderzijds in een beoogde verdere afstemming van de ondernemersregeling op ondernemers: het voordeel van het lage mrb-tarief zou gericht bij echte ondernemers terecht moeten komen (zie de in punt 5.3.7 aangehaalde passage uit de Tweede nota van wijziging). Ofschoon voormelde budgettaire besparing mijns inziens op zich geen grond vormt waarop de wetswijziging binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever in redelijkheid te stoelen is, geldt dat naar ik meen niet voor de afstemming van de regeling op 'echte' ondernemers. Het komt mij voor dat van de keuze van de wetgever om in dat kader alleen een verlaagd mrb-tarief toe te kennen aan ondernemers die een bestelauto meer dan bijkomstig in het kader van de onderneming gebruiken, niet kan worden gezegd dat deze ontbloot is van redelijke gronden, ook al wordt in de uitvoeringssfeer het 'meer dan bijkomstig' ruim uitgelegd.(42)

5.5.7. In dit verband merk ik voorts op dat het middel, althans zo begrijp ik uit belanghebbendes toelichting daarop - weergegeven in punt 4.3 van deze conclusie - berust op de stelling dat een wijziging van de Wet mrb waarbij een ander vereiste zou hebben gegolden dan het (objectieve) vereiste dat de ondernemer de door hem gehouden bestelauto in het kader van zijn onderneming meer dan bijkomstig gebruikt, meer in overeenstemming zou zijn met het door de wetgever beoogde doel om onbedoeld gebruik van deze regeling te belemmeren. Deze grief faalt evenwel. In het arrest van 12 december 2006, Burden en Burden I heeft het EHRM overwogen (met cursivering van mijn hand):

"The legislature could have granted the inheritance tax concessions on a different basis: in particular, it could have abandoned the concept of marriage or civil partnership as the determinative factor and extended the concession to siblings or other family members who lived together, and/or based the concession on such criteria as the period of cohabitation, the closeness of the blood relationship, the age of the parties or the like. However, the central question under the Convention is not whether different criteria could have been chosen for the grant of an inheritance tax exemption, but whether the scheme actually chosen by the legislature, to treat differently for tax purposes those who were married or who were parties to a civil partnership from other persons living together, even in a long-term settled relationship, exceeded any acceptable margin of appreciation."(43)

5.5.8. Uit deze overweging leid ik af dat bij de beantwoording van de vraag of de wetgever de aan hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid overschreden heeft, slechts acht moet worden geslagen op de (daadwerkelijk) door de wetgever getroffen regeling van - in casu - artikel 24b van de Wet mrb 1994 en dat niet relevant is welke andere regelingen de wetgever had kunnen treffen. Het middel, dat van een andere opvatting uitgaat, stuit hierop af.

5.6. Het lot van het eerste middel

5.6.1 Uit al het voorgaande volgt dat het eerste middel faalt.

6. Eigendomsgrondrecht

6.1. Het tweede middel verzet zich met een beroep op het eigendomsgrondrecht van artikel 1 van het EP tegen 's Hofs oordeel dat met de introductie van de ondernemersregeling aan belanghebbende geen buitensporige last wordt opgelegd.

6.2. Het eigendomsrecht is gewaarborgd in artikel 1 van het EP. Deze bepaling luidt - in authentieke tekst - als volgt:

"Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.

The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties."

6.3. Belastingheffing vormt zonder meer een (specifieke) inbreuk op het protocollaire eigendomsgrondrecht.(44) Dat volgt in wezen al uit de tweede en derde zin van artikel 1 van het EP, doch is ook met zoveel woorden door het EHRM bevestigd in (punt 30 van) het al eerder genoemde arrest Darby. Daarin geeft het EHRM aan dat de verplichting belasting te betalen onder de 'field of application' van artikel 1 van het EP valt. In de literatuur wordt op basis van dit arrest aangenomen dat de heffing van belastingen in beginsel een inbreuk vormt op het eigendomsgrondrecht van de belastingplichtige, doch dat deze inbreuk - uitzonderingen daargelaten - wordt gerechtvaardigd door de laatste alinea van de bepaling.(45) Met andere woorden: artikel 1 van het EP tast niet het recht van de verdragsluitende staten aan om belasting te heffen, maar die heffing is wel onderworpen aan controle (van het EHRM), aan de hand van de criteria van artikel 1 van het EP en van de algemene beginselen van het EVRM (zie het arrest van de Hoge Raad van 8 februari 2002, nr. 35721, LJN ZC8109, BNB 2002/137 m.nt. Van Kesteren). In zijn arrest van 3 april 2009, nr. 42467, LJN BC2816, V-N 2009/16.6 formuleerde de Hoge Raad de werkingssfeer van artikel 1 van het EP - in navolging van het EHRM(46) - met betrekking tot de heffing van belasting aldus:

"3.8.1 Het is vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM. Dat artikel houdt in, aldus eveneens vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens, dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk of rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn. Deze rechtsgeldigheid veronderstelt dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. In artikel 1 Eerste Protocol ligt eveneens besloten dat de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Ten slotte brengt artikel 1 Eerste Protocol mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (''fair balance'') tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe."

6.4. Belastingheffing valt derhalve onder de werkingssfeer van artikel 1 van het EP. Daarmee is nog niet gezegd op welke eigendom in de zin van artikel 1 van het EP belastingheffing een inbreuk vormt. In zijn conclusie van 14 juni 2007 voor het arrest van de Hoge Raad van 7 december 2007, nr. 43258, LJN BA9339, BNB 2007/34 m.nt. Albert betoogt mijn voormalig ambtgenoot Overgaauw dat deze vraag in het midden gelaten kan worden, nu een inbreuk op artikel 1 van het EP nu eenmaal inherent is aan belastingheffing.(47) Dat moge zo zijn, maar het neemt mijns inziens niet weg dat wel degelijk van belang kan zijn welke eigendom (preciezer: de eigendom waarvan) de concrete heffing schendt, dit met name omdat het antwoord op deze vraag een rol speelt bij de toets of de heffing proportioneel is. Artikel 1 van het EP vereist immers (zie punt 6.3) dat er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen het algemeen belang en de individuele bescherming van het eigendomsgrondrecht (zie bijvoorbeeld het arrest M.A/Finland van het EHRM van 10 juni 2003, nr. 27793/95; FED 2003/604 m.nt. Wattel).

6.5. Aan het eigendomsbegrip van artikel 1 van het EP geeft het EHRM steeds een autonome en ruime uitlegging. Het is vaste jurisprudentie van het EHRM dat daaronder in ieder geval de (juridische of economische) eigendom van een fysiek goed valt te begrijpen.(48) Het houden van een bestelauto lijkt mij dan ook een eigendom die door het EVRM wordt beschermd, en aangezien de mrb wordt geheven ter zake van het houden van een bestelauto, kan worden geconcludeerd dat deze heffing een inbreuk pleegt op belanghebbendes eigendom van de bestelauto. Ik verwijs op dit punt ook (mutatis mutandis) naar de arresten van de Hoge Raad van 2 oktober 2009 inzake de afschaffing met terugwerkende kracht van de PC-privéregeling.(49)

6.6. Al met al kom ik dan ook tot de slotsom dat de wijziging van de tariefstructuur voor bestelauto's al naar gelang de hoedanigheid van de houder een inbreuk vormt op het eigendomsgrondrecht van artikel 1 van het EP. Bezien moet worden of deze inbreuk - gegeven de ruime beoordelingsmarge van de wetgever - geoorloofd is in het licht van deze bepaling, dan wel of zij een buitensporige last voor belanghebbende met zich brengt, hetgeen in de weg zou staan aan de heffing.

6.7. Buitensporige last?

6.7.1. Als eerder aangegeven is een (fiscale) maatregel die inbreuk pleegt op het protocollaire eigendomsgrondrecht volgens de jurisprudentie van het EHRM gerechtvaardigd indien de inbreuk rechtsgeldig is, een legitiem doel dient en evenredig is. Daarbij moet ervan uit worden gegaan dat aan de wetgever in fiscalibus - en dus ook voor de mrb - een ruime beoordelingsvrijheid toekomt.(50)

6.7.2. De voorwaarde van rechtsgeldigheid komt erop neer dat de (fiscale) maatregel voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening behoort te zijn.(51) Aangezien de fiscale maatregel in het onderhavige geval een wetswijziging betreft, kan niet worden betwijfeld dat aan het vereiste van rechtsgeldigheid is voldaan.

6.7.3. Wat betreft het vereiste van een legitiem doel - in het kader van artikel 1 EP door het EHRM bevestigd in punt 111(52) van het arrest van 5 januari 2000, Beyeler, nr. 33202/96; NJ 2000, 571 - moet ervan uit worden gegaan dat de invulling daarvan niet verschilt van die welke geldt bij de beoordeling van een (gerechtvaardigde) ongelijke behandeling van (ver)gelijk(bar)e gevallen in de zin van artikel 14 van het EVRM. Ik wijs in dit verband op het al eerder vermelde arrest Burden en Burden I, inzake artikel 14 van het EVRM, waarin in punt 55 wordt overwogen (met cursivering van mijn hand):

"(...) A difference of treatment is discriminatory if it has no objective and reasonable justification; in other words, if it does not pursue a legitimate aim (...)"(53)

Hiervóór in punt 5.5.6 heb ik reeds betoogd dat het met de wetswijziging door de wetgever beoogde doel niet van redelijke grond ontbloot is. Naar ik meen staat daarmee tevens vast dat met de wetswijziging een legitiem doel wordt nagestreefd.

6.7.4. Resteert nog de vraag of in een geval als dat van belanghebbende een behoorlijk evenwicht bestaat tussen het met het legitieme doel gemoeide algemeen belang enerzijds en het met de bescherming van het protocollaire eigendomsgrondrecht verband houdende individuele belang anderzijds.

6.7.5. In het al eerder vermelde arrest M.A./Finland heeft het EHRM handen en voeten gegeven aan het proportionaliteitsvereiste van artikel 1 van het EP, met name aan de bescherming van het individuele belang van de belastingplichtige c.q. als keerzijde daarvan, de buitensporige last die op de individuele belastingplichtige wordt gelegd (in welk geval proportionaliteit van het individuele belang ten opzichte van het algemeen belang moet worden geacht te ontbreken). In het geding was een (Finse) wetswijziging die ertoe leidde dat de uitoefening van werknemersopties met terugwerkende kracht als loon (tegen een tarief van 60%) werd belast in plaats van als vermogenswinst (tegen een tarief van 25%). Ter bepaling of al dan niet van een buitensporige last sprake was, wijst het EHRM op de financiële consequenties van de wijziging (met terugwerkende kracht) voor de belastingplichtige, waarbij het de maximale hoogte van het tarief en de heffingsgrondslag in aanmerking neemt. Uit het arrest maak ik op dat de heffingsgrondslag met name aangehaald is in verband met de omstandigheid dat de Finse heffing ter zake van (gerealiseerde) optiewinsten, ondanks haar terugwerkende kracht, de belastingplichtige niet in een liquiditeitsprobleem deed belanden.

6.7.6. Het komt mij voor dat mutatis mutandis moet worden bezien of de tariefverhoging in de mrb (of liever: het vervallen van het lage tarief voor niet door ondernemers gehouden bestelauto's) waardoor belanghebbende wordt getroffen, voor hem een buitensporige last in vorenvermelde zin vormt.

6.7.7. Punt daarbij is dat de absolute hoogte van het mrb-tarief dat voor tijdvakken vanaf 1 juli 2005 geldt, niet zozeer een maatstaf verschaft voor de (financiële) consequenties van de introductie van de ondernemersregeling. Veeleer geeft de relatieve toename van dit tarief ten opzichte van het tarief dat zonder deze wetswijziging zou hebben gegolden, deze (financiële) consequenties weer. Bij de beantwoording van de vraag of de wetswijziging een buitensporige last met zich brengt, neem ik daarom deze relatieve toename in aanmerking. In het onderhavige geval is belanghebbende als particuliere houder van een bestelauto na de wetswijziging een bedrag ad € 245 aan mrb (per driemaandstermijn) verschuldigd, terwijl voor eenzelfde tijdvak onder de oude regeling ter zake van de bestelauto een bedrag ad € 74 verschuldigd zou zijn geweest (zoals de Rechtbank in punt 2 van haar uitspraak heeft vastgesteld). Het mrb-tarief is voor belanghebbende derhalve in één klap met ongeveer 331 procent gestegen. Dat is behoorlijk wat.

6.7.8. Hoewel de introductie van de ondernemersregeling aldus een significante tariefverhoging met zich brengt, houdt zij onmiddellijk verband met en is zij gelijk aan het mrb-tarief dat in hetzelfde of een vergelijkbaar tijdvak ter zake van een personenauto van (haast) eender gewicht werd geheven. De tariefverhoging is derhalve niet willekeurig. Bovendien leidt de enkele omstandigheid van een tariefverhoging, hoezeer zij ook buitengewoon is, er niet toe dat geoordeeld moet worden dat hiermee een buitensporige (en daarmee met artikel 1 van het EP strijdige) last op de schouders van de particuliere houder van een bestelauto gelegd wordt. Dit omdat de bepaling van (de hoogte van) de tarieven bij uitstek binnen de aan de fiscale wetgever toekomende ruime beoordelingsvrijheid valt. Wanneer echter de tariefverhoging in verband staat met andere omstandigheden, kan de samenhang van de tariefwijziging met deze omstandigheden mijns inziens tezamen voldoende zijn om te concluderen dat aan belanghebbende een buitensporige last wordt opgelegd. In gelijke zin heeft mijn ambtgenoot Wattel op 15 oktober 2008 geconcludeerd dat excessieve betekeningskosten afzonderlijk bezien niet van een redelijke grond ontbloot zijn, doch dat de combinatie van dergelijke (excessieve) kosten en de uitsluiting van de mogelijkheid bewijs te leveren dat de belastingschuldige niet in gebreke was, wél een buitensporige last voor de belastingschuldige vormt.(54)

6.7.9. Een dergelijke samenhang met de tariefverhoging is mogelijk te vinden in de omstandigheid dat de bestelauto als gevolg van de introductie van de ondernemersregeling in waarde verminderd zou zijn. Belanghebbende heeft gesteld, en door overlegging van het in punt 2.5 aangehaalde expertiserapport getracht aannemelijk te maken, dat door de introductie van de ondernemersregeling in de mrb en in het bijzonder de tariefverhoging, de marktwaarde van de bestelauto aanzienlijk gedaald is. Als aangegeven in punt 2.5 heeft het expertiserapport betrekking op een ruime periode (het eerste kwartaal van 2004 tot juli 2005). Dit - naar ik begrijp - om enig aankondigingseffect van de introductie van de ondernemersregeling zoveel mogelijk te elimineren uit de bevindingen. Als aangehaald in punt 2.5 wordt in het expertiserapport geconcludeerd dat de bestelauto als gevolg van de tariefwijziging met 25 procent in waarde gedaald is. Mij is na lezing van het expertiserapport overigens niet helemaal duidelijk of deze 25 procent komt bovenop de 'normale' afschrijving op (c.q. waardevermindering van) de bestelauto in de periode waarop het rapport ziet, of dat die 'normale' waardevermindering in bedoelde 25 procent is verdisconteerd. Het expertiserapport suggereert het eerste.

6.7.10. Rechtbank noch Hof heeft deze stelling van belanghebbende behandeld.

6.7.11. Aangezien de Rechtbank en het Hof geen (nader) onderzoek hebben verricht naar de juistheid van belanghebbendes stelling inzake de waardevermindering als gevolg van de tariefverhoging in de mrb, en een oordeel omtrent deze stelling er één van feitelijke aard is, kan de Hoge Raad in cassatie slechts veronderstellenderwijs van de juistheid van die stelling uitgaan. Een waardevermindering van de bestelauto als gevolg van de introductie van de ondernemersregeling acht ik echter in beginsel niet onaannemelijk, zeker indien verondersteld wordt dat de (verlaagde) tarifering van een bestelauto, met het groeiende (onbedoeld) gebruik van de regeling en het afgenomen technische verschil tussen bestelauto's en personenauto's (zie punt 5.3.9) allengs in de prijsstelling van bestelauto's verdisconteerd is. Daarvan uitgaande acht ik het niet ondenkbaar dat een wetswijziging zoals de onderhavige, die het bereik - en het voordeel - van de ondernemersregeling in één pennestreek beperkt tot een bepaalde groep belastingplichtigen, inderdaad een neerwaarts effect op de marktwaarde van een bestelauto heeft.

6.7.12. Indien veronderstellenderwijs met belanghebbende ervan uitgegaan wordt dat de bestelauto als gevolg van de introductie van de ondernemersregeling met circa 25 procent in waarde is verminderd, leidt deze toch behoorlijke waardevermindering in samenhang met de buitengewone tariefverzwaring van 331 procent mijns inziens tot een buitensporige last voor belanghebbende. Immers, de combinatie van deze factoren maakt dat de introductie van de ondernemersregeling wel heel zwaar drukt op belanghebbende: hij wordt daardoor immers niet alleen geconfronteerd met een behoorlijke verhoging van de belastingdruk, maar ook met een aanzienlijke waardedaling van zijn (bestel)auto. Daarbij komt dat uit de parlementaire behandeling van de ondernemersregeling op geen enkele wijze blijkt dat de wetgever de samenhang van de introductie van de ondernemersregeling met een mogelijke aanzienlijke waardevermindering van bestelauto's onderkend heeft. In zoverre pleegt de introductie van deze regeling, ook als we de ruime beoordelingsvrijheid van diezelfde wetgever in aanmerking nemen, een onevenredige inbreuk op belanghebbendes eigendoms(grond)recht van de bestelauto.

6.7.13. Aangezien de beoordeling van de juistheid van belanghebbendes stelling, waarvan in punten 6.7.11 en 6.7.12 veronderstellenderwijs is uitgegaan, een onderzoek van feitelijke aard verlangt, dient de zaak naar de feitenrechter verwezen te worden.

6.8. Het lot van het tweede middel

6.8.1 Het tweede middel slaagt derhalve. Verwijzing moet volgen.

7. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren, 's Hofs uitspraak te vernietigen en het geding ter verdere behandeling te verwijzen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Dit is fiscaal gezien weliswaar niet de juiste term, want de mrb is een aangiftebelasting, maar ik neem aan dat de strekking duidelijk is.

2 Zie ook de conclusies in de zaken nrs. 08/04654, 08/04655, 08/04656 en 08/04657.

3 Zie het bezwaarschrift van belanghebbende en het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Arnhem.

4 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.

5 Nader bij Rechtbank Arnhem ingediend stuk van 12 april 2007.

6 MvH: bedoeld zal zijn 'waardedaling'.

7 Verdrag van New York van 16 december 1966 (Trb. 1969/99) en in werking getreden op 11 maart 1979.

8 Verdrag van Rome van 4 november 1950 (Trb. 1951/154) en in werking getreden op 31 september 1953.

9 Volledigheidshalve zij opgemerkt dat vanaf 1 juli 2005 ook voor de houder van een voor invalidenvervoer ingerichte (en voor dat doel gebruikte) bestelauto naar een verlaagd tarief mrb verschuldigd is (zie artikel 24a van de Wet mrb 1994). Dit verlaagde tarief speelt in de onderhavige procedure geen rol. Ik laat het derhalve rusten.

10 MvH: ik kom hierop terug in punt 5.5.6.

11 In dezelfde zin mijn voormalig ambtgenoot J.W. Van den Berge in zijn conclusie voor HR 23 maart 1994, nr. 28946, BNB 1994/154.

12 Zie Happé, Artikel 26 Bupo-verdrag, ofwel hoe het belastingrecht de maat wordt genomen, WFR 1990/387 en Hoge Raad 13 december 1995, nr. 30420, LJN AA3158, BNB 1996/90 m.nt. Zwemmer.

13 Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris gaan uitsluitend in op de vraag of in casu sprake is van een objectief gezien redelijke rechtvaardiging voor het verschil in behandeling; een vraag die elk verschillend beantwoordt.

14 Voorstel tot wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2005), Kamerstukken II, 2004/05, 29 767, zie artikel XVII voor de voorgestelde wijziging in de mrb.

15 In de memorie van toelichting worden voorts nog vermeld de omstandigheid dat het verschil in gebruik van de technische uitrusting van bestelauto's en personenauto's steeds kleiner is geworden, dat afschaffing van de regeling beter aansluit bij het profijtbeginsel en dat met afschaffing van de bijzondere regelingen voor bestelauto's in de mrb en de belasting van personenauto's en motorrijwielen de vergroening van het belastingstelsel gediend is.

16 Ik vind de hier gebruikte term 'onbedoeld' wat onhandig. Het zal echter duidelijk zijn dat de term 'onbedoeld' hier gelezen zou moeten worden als 'oneigenlijk' dan wel 'door de wetgever onbedoeld'. Het lijkt mij dat de betrokken houders van bestelauto's niet onbedoeld privé rijden, dat doen zij zeer bewust.

17 Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 3, blz. 15-16.

18 De motie-Verhagen c.s., Kamerstukken II 2004/05, 29 800, nr. 4.

19 Handelingen II, 2004/05, nr. 4, blz. 85. Het Hof haalt in zijn uitspraak de volgende toelichting op de motie aan: "Bij de financiering van de belastingverlaging mag het MKB niet overmatig belast worden met de afschaffing van het grijze kenteken. Vandaar dat wij samen met de VVD en D'66 met alternatieve voorstellen zullen komen." Zie punt 4.4 van de hofuitspraak.

20 Kamerstukken II, 2004/05, 29 800, nr. 29.

21 Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 9, blz. 6-7.

22 Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 4, blz. 8. In een recente uitspraak heeft Rechtbank Leeuwarden evenwel - ook in het kader van toetsing aan het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel - overwogen dat een bestelauto en een personenauto niet alleen wat betreft inrichting, maar ook wat betreft gebruiksmogelijkheden, geen gelijke motorvoertuigen zijn (Rechtbank Leeuwarden 9 april 2009, nr. AWB 06/2763, LJN BJ7301, punt 3.10).

23 Omdat ingevolge artikel 24b Wet mrb 1994 een verlaagd tarief geldt bij meer dan bijkomstig zakelijk gebruik, blijft met de wetswijziging dergelijk onbedoeld gebruik in betekenende mate ook voor de ondernemer mogelijk die een bestelauto houdt.

24 Zie Happé, Artikel 26 Bupo-verdrag, ofwel hoe het belastingrecht de maat wordt genomen, WFR 1990/387 en Gribnau, Perspectieven op het gelijkheidsbeginsel, WFR 2000/902.

25 Zie omtrent de rechtstreekse werking uitgebreid de conclusie van A-G Moltmaker voor het arrest van HR 8 juli 1988, nr. 24964, LJN ZC3875, BNB 1988/302, m.nt. Scheltens.

26 Conclusie van 14 februari 2008, nr. 44021, LJN BC5874, V-N 2008/15.15. In gelijke zin de conclusie bij HR 8 juni 2007, nr. 43019, LJN AY9933, BNB 2007/232, m.nt. Lubbers, waarin de Hoge Raad evenwel aan een oordeel over de toepassing van artikel 26 IVBPR niet toekwam, nu in cassatie hierover niet geklaagd werd. Ook in zijn annotatie bij het rapport De Vos, BNB 2005/349, liet Wattel zich al in de hier bedoelde zin uit.

27 In zijn kroniek Belastingen en Mensenrechten, MBB 2008/75, bespreekt Feteris onder meer de ontwikkelingen op het gebied van (het verbod van) discriminatie. Hij geeft daarin aan dat het CRM de Hoge Raad als het ware teruggefloten heeft in het rapport De Vos. Ten tijde van het verschijnen van deze publicatie had de Hoge Raad, zo vermeldt de auteur, echter nog geen jurisprudentie gewezen waarin deze beperkte uitlegging van het CRM wordt gevolgd. Uit de beide hier vermelde arresten leid ik af dat de Hoge Raad zich niet heeft laten terugfluiten.

28 R.E.C.M. Niessen, De belastingrechter en het gelijkheidsbeginsel, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2009/1.

29 Zie Europese Commissie voor de Rechten van de Mens 13 oktober 1993, nr. 21 663/93, FED 1993/816 en EHRM 16 september 1996, ECHR Reports 1996-IV, p. 1129, Gaygusuz/Oostenrijk, NJ 1998, 738, punt 36.

30 Het tweede middel dat met een afzonderlijk beroep op artikel 1 van het EP opkomt tegen 's Hofs oordeel dat de introductie van de ondernemersregeling niet het ongestoorde genot op eigendom schendt, wordt in onderdeel 6 hierna besproken.

31 In het arrest van 29 januari 2002, Auerbach/Nederland, nr. 45600/99, BNB 2002/126, m.nt. Wattel heeft het EHRM de toegang tot artikel 14 EVRM ratione personae beperkt door te oordelen dat Auerbach niet langer 'victim' was van discriminatie. Anders dan in het onderhavige geval (zie paragraaf 5.5) was in het arrest Auerbach komen vast te staan, althans heeft het EHRM in navolging van de Hoge Raad aangenomen, dat ongerechtvaardigde discriminatie zich voordeed. Eerst na dit oordeel resteerde de vraag of Auerbach hiervoor 'adequate redress' heeft mogen ontvangen, welke vraag bevestigend werd beantwoord. Daarmee kwam Auerbachs status als 'victim' te vervallen en werd hij niet-ontvankelijk verklaard.

32 Punt 30 van het arrest.

33 HR 17 augustus 1998, nr. 33078, LJN AA2286, BNB 1999/122 en nr. 33079, LJN AA2287, BNB 1999/123, m.nt. Van Zadelhoff.

34 Deze toetsing leidde tot het oordeel dat sprake was van een willekeurig bevoordeling van houders van grote wagenparken waarvoor geen redelijke en objectieve rechtvaardigingsgrond bestond. De overgangsregeling was mitsdien in strijd met het bepaalde in artikel 14 van het EVRM in verbinding met artikel 1 van het EP.

35 Trb. 2005, 184.

36 Vergelijk artikel 29e, lid 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

37 Zie punt 5.4.4 hiervóór.

38 In dezelfde zin EHRM 22 juni 1999, Della Ciaja/Italië, nr. 46757/99, BNB 2002/398, m.nt. Happé, EHRM 10 juni 2003, M.A./Finland, nr. 27793/95, FED 2003/604, m.nt. Wattel, EHRM 12 december 2006, Burden en Burden I, nr. 13778/05, V-N 2007/54.5; en CRM 25 juli 2005, De Vos, nr. 1192/2003, BNB 2005/349, m.nt. Wattel.

39 HR 8 juli 2005, nr. 39870, LJN AQ7212, BNB 2005/310, m.nt. Happé, HR 14 juli 2006, nr. 41998, LJN AY3744, BNB 2006/320, m.nt. Juch en HR 8 augustus 2008, nr. 07/10150, LJN BD9390, BNB 2008/274, EHRM 23 oktober 1990, Darby/Zweden, nr. 17/1989/177/233, BNB 1995/244, m.nt. Feteris, EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398, m.nt. Happé, EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, M.A./Finland, FED 2003/604, m.nt. Wattel, EHRM 12 december 2006, nr. 13778/05, Burden en Burden I, V-N 2007/54.5 en CRM 25 juli 2005, nr. 1192/2003, De Vos, BNB 2005/349, m.nt. Wattel.

40 Waarbij onderscheid slechts redelijk en objectief gerechtvaardigd is als er voor dat onderscheid 'very weighty reasons' bestaan. Zie EHRM 21 februari 1997, Van Raalte/Nederland, nr. 108/1995/614/702; V-N 1997/1093.

41 In dezelfde zin EHRM 12 december 2006, Burden en Burden I, nr. 13378/05, V-N 2007/54.5, (inzake de Engelse inheritance tax) waarin in de punten 60 en 61 uitdrukkelijk wordt gesproken over de 'wide margin of appreciation' die de verdragsluitende Staten hebben in belastingzaken.

42 In het besluit van 1 juni 2005, CPP2005/1200M, Stcrt. 2005,108, V-N 2005/30.22 is neergelegd dat voldaan is aan de eis van 'meer dan bijkomstig gebruik' indien meer dan 10% van de per jaar gereden kilometers betrekking heeft op ondernemersactiviteiten.

43 EHRM 12 december 2006, nr. 13778/05, Burden en Burden I, V-N 2007/54.5, punt 60.

44 Zie ook mijn ambtgenoot Wattel in zijn conclusie voor HR 8 februari 2002, nr. 35721, LJN ZC8109, BNB 2002/137, m.nt. Van Kesteren, onderdeel 6.3.

45 Bender en Douma, Ferrazzini en de fiscale mensenrechten: nog steeds geen fair trial in belastingzaken, WFR 2003/903; Thomas, De invloed van het EVRM op de Nederlandse belastingwetgeving, TFB 2006/1; Schuver-Bravenboer, Een beoordelingskader voor toetsing aan het eigendomsrecht in overgangssituaties, WFR 2007/1112.

46 Zie bijvoorbeeld EHRM 10 juni 2003, M.A./Finland, nr. 27793/95; FED 2003/604 m.nt. Wattel.

47 Kritisch over deze gevolgtrekking is Post, Verlies van verliezen: strijd met het Eerste Protocol EVRM, MBB 2007/407.

48 Zie bijvoorbeeld EHRM 9 december 1994, nr. 10/1993/405/483-484, Holy Monasteries/Griekenland, NJ 1996, 374, m.nt. Alkema, punt 56-60. In gelijke zin Thomas, De invloed van het EVRM op de Nederlandse belastingwetgeving, TFB 2006/1.

49 HR 2 oktober 2009, nrs. 07/13624 en 07/10481, LJN BI1909, V-N 2009/48.15 respectievelijk LJN BI1892, V-N 2009/48.16. Hierbij is op te merken dat Post, Verlies van verliezen: strijd met het Eerste Protocol EVRM, MBB 2007/407 en Schuver-Bravenboer, Een beoordelingskader voor toetsing aan het eigendomsrecht in overgangssituaties, WFR 2007/1112 menen dat blijkens de jurisprudentie van de Hoge Raad de vraag of van eigendom in de zin van artikel 1 van het EP sprake is, veelal gepasseerd wordt.

50 Zie EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398, m.nt. Happé.

51 HR 3 april 2009, nr. 42467, LJN BC2816, V-N 2009/16.6, reeds aangehaald in punt 6.3 van deze conclusie.

52 In welk punt het EHRM overweegt: 'Any interference with the enjoyment of a right or freedom recognised by the Convention must (...) pursue a legitimate aim'.

53 In dezelfde zin het arrest Darby, punt 31, aangehaald in punt 5.5.2 van deze conclusie, en het arrest Della Ciaja.

54 Conclusie van 15 oktober 2008, nrs. 08/01578 en 08/01581, V-N 2008/58.3, onderdelen 10.7 en 10.9.