Gerechtshof Leeuwarden, 25-04-1975, AX3633, 337/74

Gezien het beroepschrift, ingediend namens de onderlinge waarborg maatschappij X te Z, gericht tegen de uitspraak van de Insp. op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het boekjaar 1970/1971;

Gezien...;

Overwegende dat belanghebbende in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1970/1971 werd aangeslagen naar een belastbaar bedrag van f a;

dat op de reclame van belanghebbende de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de aanslag heeft gehandhaafd;

dat belanghebbende tegen de uitspraak in beroep is gekomen;

Overwegende dat blijkens de gedingstukken en het verhandelde ter zitting als onbetwist tussen partijen vaststaat:

dat de navolgende bepalingen van belanghebbendes statuten (verder wel aan te duiden met: de statuten) voor zover te dezen van belang, luiden als volgt;

Art. 6. Deelnemer van de maatschappij zijn de natuurlijke of rechtspersonen die met de maatschappij een overeenkomst van brandverzekering hebben aangegaan of na het beëindigen van die overeenkomst nog lid gebleven zijn van de maatschappij. De kwaliteit van deelnemer omvat de kwaliteiten van verzekerde en lid tenzij uitdrukkelijk anders mocht zijn bepaald.

Art. 7. De deelnemer enz.

Degene wiens deelneming op enige wijze is geëindigd, is daardoor nimmer ontslagen van de verplichtingen op grond van bovenstaande verbondenheid ontstaan gedurende de deelneming. Hij heeft in geen enkel geval enige aanspraak op de bezittingen van de maatschappij, noch op de teruggave van gestorte gelden, tenzij elders in deze statuten of in enig reglement der maatschappij uitdrukkelijk anders mocht zijn bepaald.

Art. 15. Indien de gewone middelen van de maatschappij, opgebracht of op te brengen ten voordele van de rekening van enig boekjaar en het beschikbare deel van de reserve, niet voldoende zijn om de lasten ten nadele van de rekening van dat boekjaar te dekken, of indien het bestuur redenen heeft om te vermoeden dat dit niet het geval zal zijn, zijn al degenen die in bedoeld boekjaar lid zijn of zijn geweest, aansprakelijk voor het tekort of het geschatte tekort. Zij zijn gebonden tot het betalen op eerste vordering van het bestuur van hun aandeel in dat tekort of geschatte tekort, zonder dat zij zich hierbij op enige schuldvergelijking zullen mogen beroepen. Het aandeel van ieder lid zal door het bestuur worden vastgesteld op basis van de door ieder ten behoeve van de verzekering voor dat boekjaar aan de maatschappij betaalde of nog te betalen premie.

Art. 37. Ter zake van iedere overeenkomst van verzekering door een deelnemer gesloten met de maatschappij, zal de deelnemer moeten betalen, behalve door het bestuur vast te stellen polis- en zegelkosten en andere kosten van administratieve aard, een voorschotpremie, hier verder premie genaamd, waarvan de grootte per f 1.000 verzekerd kapitaal door het bestuur zal worden vastgesteld.

Art. 38. De voorschotpremie zal zodanig worden bepaald dat de lasten der maatschappij naar hun gemiddeld te verwachten grootte geschat, erin begrepen zullen zijn.

Indien het totaal van de over een boekjaar ontvangen baten een overschot boven de lasten mocht opleveren, dan zal dit overschot aan de verzekerden worden gerestitueerd naar verhouding van de over het boekjaar betaalde prolongatiepremie tenzij de algemene vergadering mocht besluiten het overschot voor het geheel of voor een deel toe te voegen aan de reserve.

De restitutie kan - ter beoordeling van het bestuur - geschieden:

a. door het toekennen of vergroten van een vordering (= aandeel) op het ledenkapitaal;

b. door verrekening met de premie van een volgend boekjaar;

c. in contanten.

Art. 39. Mochten de baten van enig boekjaar niet voldoende zijn om de lasten te dekken, dan zal het ontbrekende verkregen worden:

a. uit de reserve, doch nimmer tot een groter bedrag dan gelijk staat met de helft daarvan;

b. na uitputting van het beschikbare deel der reserve uit het ledenkapitaal. Het uit het ledenkapitaal genomen bedrag zal ten laste van de leden worden gebracht naar verhouding van de over het boekjaar betaalde prolongatie-premie en wel door ieders aandeel in het ledenkapitaal dienovereenkomstig te verminderen of een negatief aandeel (schuld) in te schrijven, van welk laatste slechts aanzuivering kan worden verlangd bij beëindiging van het lidmaatschap; c. mocht ook na uitputting van het beschikbare deel van het ledenkapitaal nog een tekort resteren, dan zal een omslag worden opgelegd als bedoeld in artikel 15 van deze statuten.

Art. 41. Het ledenkapitaal is verdeeld in aandelen. Het aandeel van een lid is gedurende het lidmaatschap niet opvorderbaar en is rente dragend.

Na beëindiging van het lidmaatschap zal het bedrag dat na afsluiting van het dan lopende boekjaar en na verrekening van een eventueel tekort over dat boekjaar met het ledenkapitaal als hieronder nader te bepalen, ten name van het gewezen lid als zijn aandeel geboekt zal staan aan hem of zijn erfgenamen worden uitbetaald, doch niet eerder dan nadat ten genoege van het bestuur is komen vast te staan, dat de maatschappij niets meer van het gewezen lid te vorderen heeft of ter zake van diens voormalig lidmaatschap te vorderen zal krijgen. Zodra op het aandeel van een lid over 10 boekjaren bijschrijving heeft plaatsgevonden, wordt na bijboeking van de daarop volgende bijschrijving aan het lid de oudste bijschrijving terugbetaald, eventueel verrekend met nog aan de maatschappij verschuldigd zijnde gelden.

Art. 42. De reserve zal niet in aandelen zijn verdeeld en geen der leden zal bij beëindiging van het lidmaatschap, om welke reden ook, met uitzondering van het geval van ontbinding der maatschappij, enig recht hebben op uitkering van een deel daarvan.';

dat in het boekjaar 1970/1971 rente ten bedrage van f 6.906 op de rekening 'ledenkapitaal' van belanghebbende is bijgeboekt;

dat dergelijke rente jaarlijks wordt bijgeboekt;

dat de eerste bijboeking plaats vond in het boekjaar 1967/1968 in verband met wijziging van de statuten op 23 november 1967;

dat de rekening 'ledenkapitaal' ontstaan is uit de vroegere rekening 'schuld aan leden';

dat die rekening is gevormd uit niet-uitbetaalde doch tegoedgeschreven premie-restituties gedurende de boekjaren 1964/1965 tot en met 1966/1967;

dat in een brief d.d. 30 september 1965 van de accountant van belanghebbende aan haar bestuur onder meer het volgende is vermeld:

'De heer Y te Z verzocht ons, mede namens het bestuur van X, enige toelichting te geven op de boekhoudkundige en fiscale behandeling van de voor het eerst op de balans per 30 april 1965 voorkomende post 'schuld aan leden' ten bedrage van f 22.885,70. Zoals u bekend is bestaat het bedrag uit 19% van de bruto jaarpremie 1964/1965 ad f 120.451,06 is f 22.885,70.

Laatstgenoemd bedrag zou anders normaal uitbetaald worden aan de leden als een extra premie-restitutie. Besloten werd echter dit bedrag in de maatschappij te houden en te gebruiken voor de financiering van de in de nabije toekomst te realiseren nieuwbouwplannen.

In feite is het dus zo geweest, dat de premie-restitutie aan de leden werd uitbetaald, doch op het zelfde moment door de leden ook weer aan de maatschappij werd geleend. Het bedrag van f 22.885,70 stelt dus zonder meer een schuld aan de leden voor. Men kan het dus zo zeggen, dat de maatschappij gelden van haar leden heeft geleend.

Teneinde misverstanden te voorkomen hebben wij deze aangelegenheid nog opgenomen met de Inspecteur der Belastingen te A. Hij was het geheel met onze zienswijze eens, maar stelde nog als voorwaarde, dat de leden medegedeeld wordt hoe groot hun tegoed telkenjare is.

De heer Y deelde ons desgevraagd mede, dat de restitutie steeds op de kwitantie wordt vermeld, waarmede dus aan de voorwaarde van de Inspecteur der Belastingen is voldaan.

Wanneer dus in de toekomst een lid uit de maatschappij treedt dan kan hij zijn aandeel in de 'schuld aan leden' opvragen. Voor de maatschappij betekent dit dan aflossing van een schuld.

De benaming 'ledenreserve' voor deze post komt ons minder juist voor. Het bedrag stelt geen reserve doch een schuld voor.

Uit een en ander volgt dan ook duidelijk, dat de schuld op directe wijze niets te maken heeft met een te bouwen kantoorpand. Het geld wordt alleen gebruikt voor het financieren van het pand. Voor de financiering kan men bijvoorbeeld ook een hypotheek nemen. De aard van deze schulden blijft gelijk, namelijk het zijn bronnen waaruit een pand wordt gefinancierd.';

dat in voormeld schrijven van 30 januari 1975 zijn opgenomen uittreksels uit de notulen van gehouden algemene vergaderingen, waarvan hier het volgende wordt vermeld:

'Uittreksel notulen Algemene Vergadering d.d. 2 november 1965.

Het batig saldo ad f 22.855,70, als schuld aan de leden wegens restitutie contributie, te bestemmen ter financiering van een te stichten kantoorgebouw, te doen op de wijze als omschreven in een brief van onze accountant, d.d. 29 september 1965, ontmoet bij de aanwezigen geen bezwaren, alhoewel over de denkwijze van handelen wel enig verschil van mening bestond.

Uittreksel notulen Algemene Vergadering d.d. 23 november 1966.

Aan de ledenreserve (ledenkapitaal) werd toegevoegd 17% van de aan het begin van het boekjaar verschuldigde bruto-voorschotpremie, f 22.760,95.

Uittreksel notulen Algemene Vergadering d.d 23 november 1967.

Jaarverslag en financieel verslag boekjaar 1 mei 1966 t/m 30 april 1967.

10% van de per 1 mei 1966 verschuldigde voorschot-premie groot f 141.793,80 of f 14.179,38 zal worden bijgeschreven op het ledenkapitaal;

Het ledenkapitaal wordt na de aangenomen bijschrijving groot f 59.794,68.';

Overwegende dat de Inspecteur bij het regelen van de onderhavige aanslag het standpunt heeft ingenomen, dat voormeld bedrag van f 6.906 fiscaal geen bedrijfslast vormt, welk standpunt bij de bestreden uitspraak werd gehandhaafd;

Overwegende dat namens belanghebbende, kort samengevat, is gesteld in het beroepschrift:

dat overeenkomstig constante jurisprudentie van kapitaalverstrekking sprake is indien het verstrekte aldus wordt afgestaan, dat het gaat behoren tot het voor de schulden van het lichaam aansprakelijke en in het risico van het bedrijf delende vermogen, zonder dat daartegenover voor het lid aanspraken ontstaan, die het karakter hebben van vorderingen, welke met die van andere schuldeisers op een lijn kunnen worden gesteld en waarvan het bedrag ook door eventueel door het lichaam te lijden verliezen niet wordt aangetast;

dat de Inspecteur stelt dat het, gelezen art. 39 in samenhang met de artt. 15, 38 en 41 van de statuten, vaststaat dat haar ledenkapitaal behoort tot haar risicodragende kapitaal en geen schuld van haar aan haar deelnemers vormt;

dat de Inspecteur hiermede het karakter van een 'onderlinge' in het algemeen enigszins heeft miskend;

dat het ledenkapitaal is ontstaan uit gedurende een aantal jaren niet gerestitueerde premie-overschotten;

dat de leden uiteindelijk hun gehele ledenkapitaal wel kunnen verliezen, doch zulks vorenstaande conclusie van de Inspecteur niet rechtvaardigt;

dat de leden in hun kwaliteit van lid en niet als verzekerde aansprakelijk zijn voor haar verliezen, welke aansprakelijkheid geëffectueerd kan worden door omslagen;

dat de omslag mag worden geïnd door compensatie met het ledenkapitaal;

dat de volgorde van uitbetaling slechts administratieve betekenis heeft;

dat haar ledenkapitaal geen kapitaalverstrekking door de leden vormt en de rente derhalve terecht bij de berekening van de winst in mindering is gebracht;

dat zij concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vaststelling van het belastbaar bedrag op f 97.825;

Overwegende dat de Inspecteur daartegen in hoofdzaak heeft aangevoerd in het vertoogschrift:

dat, wie na het boekjaar 1966/1967 deelnemer in belanghebbende is geworden, geen aandeel heeft in het ledenkapitaal;

dat het eventuele schuldkarakter van de vroegere rekening 'schuld aan leden' bij de statutenwijziging van 23 november 1967 is vervallen;

dat dit mede tot uitdrukking komt in de naamsverandering van de rekening in 'ledenkapitaal' en in de artt. 15, 39 en 41 van de statuten;

dat van essentieel belang is, dat krachtens art. 15 van de statuten een daad van het bestuur nodig is om de aansprakelijkheid van de deelnemers te kunnen effectueren, zodat van schuldvergelijking geen sprake kan zijn;

dat er in de statuten geen regeling voorkomt, die verhindert dat de deelnemers met een aandeel in het ledenkapitaal bij verliezen zwaarder worden getroffen dan de overige deelnemers;

dat de deelnemers niet persoonlijk aansprakelijk zijn, maar alleen belanghebbende zelf, zij het dat belanghebbende bepaalde tekorten door de deelnemers kan laten dragen;

dat de volgorde waarvan sprake is in art. 39 van de statuten niet slechts administratieve betekenis, doch zeker ook juridische betekenis heeft;

dat uit het vorenstaande volgt dat het zogenaamde ledenkapitaal een kapitaalverstrekking door de deelnemers vormt in de zin van art. 10, letter c. Vpb '69, verder te noemen: de Wet;

dat, mocht echter uit de feiten blijken, dat niet duidelijk sprake zou zijn van eigen vermogen en ook niet van vreemd vermogen, toch van een kapitaalverstrekking als bedoeld in de vorige alinea sprake zou zijn;

dat volgens genoemd art. 10, letter c, niet een verplichte kapitaalverstrekking is vereist;

dat te dezen ook moet worden gelet op het belang van de deelnemers in het bedrijf van belanghebbende, waarbij nog wordt verwezen naar de kamerstukken, uit welke stukken duidelijk een meer economische dan juridische benadering naar voren komt;

dat art. 10, aanhef en letter c, der Wet ook zou dienen te worden toegepast, indien de rekening 'ledenkapitaal' in civielrechtelijke zin een schuldkarakter zou dragen, gelet op de strekking van die bepaling;

dat hij verzoekt de bestreden uitspraak te bevestigen;

Overwegende dat belanghebbende ter zitting onder meer heeft doen zeggen:

dat ingaande het boekjaar 1964/1965 van premierestitutie werd afgezien, daar zij nieuwbouwplannen had en de aanwezige liquide middelen ontoereikend bleken te zijn;

dat van het boekjaar 1967/1968 of het premie-overschot geheel aan de reserve is toegevoegd in het kader van een gewenst geachte vergroting van het waarborgkapitaal;

dat in de artt. 15 en 39 van de statuten geen regeling voorkomt, die verhindert dat de deelnemers met een aandeel in het ledenkapitaal ingeval van verlies zwaarder worden getroffen dan de overige deelnemers;

dat echter juist door de afwezigheid van een zodanige regeling het karakter van het 'ledenkapitaal' geaccentueerd wordt;

dat dit karakter is een tijdelijk ter beschikking stellen door de verzekerden van gelden aan haar onder bepaalde voorwaarden;

dat, ingeval zij gebruik heeft gemaakt van de in art. 15 van de statuten gegeven bevoegdheid, de leden een schuld aan haar hebben, doch zij alsdan een schuld aan de leden heeft terzake van het ledenkapitaal;

dat het feit dat een deelnemer zich in het geval van art. 15 der statuten zich niet op enige compensatie zal mogen beroepen, niet verhindert dat zij zich wel op compensatie zou kunnen beroepen;

dat in art. 39, onderdeel b, der statuten een geval van contractuele compensatie regelt;

dat het feit dat de vordering van een lid krachtens art. 41 der statuten niet opvorderbaar is, te dezen betekenis mist;

dat het ledenkapitaal inmiddels ten volle is gerestitueerd;

Overwegende dat de Inspecteur ter zitting heeft volhard bij de inhoud van het vertoogschrift, onder mededeling:

dat het begrip 'kapitaalverstrekkingen' van art. 10, letter c, der Wet ruimer is dan het burgerrechtelijke begrip 'kapitaal';

dat de rechtspraak, zoals die onder het regime van het Besluit Vpb '42 op dit stuk is gewezen, in haar algemeenheid niet onverkort van kracht is gebleven;

dat van het boekjaar 1967/1968 of het premie-overschot wordt toegevoegd aan de reserve;

dat, gelet op de gehele feitelijke constellatie, zulks leidt tot versterking van zijn (des Inspecteurs) standpunt;

dat verwezen wordt naar een aantekening in VN 30 maart 1974, blz. 383, inzake de uitspraak Hof Amsterdam 25 januari 1973, BNB 1974/64;

Overwegende dat de gemachtigde van belanghebbende in een schrijven van 30 januari 1975 onder meer heeft aangevoerd:

dat hoewel in het reglement dat gold voor 1967 niet voorzien was in de vorming van een 'leden-schuld-rekening' in de loop der jaren een praktijk is ontstaan van tegoedschrijving van te restitueren premie-overschotten;

Overwegende dat de Inspecteur in een schrijven van 24 februari 1975 onder meer heeft aangevoerd:

dat de voorstelling van zaken in genoemd schrijven van 30 januari 1975, te weten: uitbetaling van premie-restituties en lenen van de gerestitueerde bedragen op hetzelfde moment, niet overeenkomstig de werkelijkheid is;

dat hij zich afvraagt of het civielrechtelijk mogelijk is om in een algemene vergadering (en dan voor alle leden) te besluiten, dat een recht op premie-restitutie wordt omgezet in een leenschuld, nu het reglement daarvoor geen basis vormt;

dat, ook indien inderdaad sprake zou zijn van een leenschuld aan de leden, hiermee niet is gezegd dat het ledenkapitaal nu eveneens een schuldrekening zou zijn;

dat financiering van - zoals in dit geval - een kantoorgebouw, bij voorkeur dient te geschieden met eigen vermogen;

dat de restitutie van het ledenkapitaal naar aanleiding van een fusie in de richting wijst van terugbetaling van eigen vermogen;

Overwegende omtrent het geschil:

dat volgens art. 10, aanhef en letter c, van de Wet, voor zover te dezen van belang, bij het bepalen van de winst niet in aftrek komen: renten op aandelen in een waarborgfonds en, in het algemeen, alle vergoedingen door kapitaalverstrekkingen door leden, deelnemers of deelgerechtigden als zodanig; dat onder kapitaalverstrekkingen als bedoeld in die bepaling moet worden verstaan hetgeen door de leden van een onderlinge waarborg maatschappij aan haar aldus wordt afgestaan, dat het gaat behoren tot het voor de schulden van het lichaam aansprakelijke en in het risico van het bedrijf der maatschappij delende vermogen, zonder dat daartegenover voor het lid aanspraken ontstaan, die het karakter hebben van vorderingen welke met die van schuldeisers op een lijn kunnen worden gesteld en waarvan het bedrag ook door eventueel door het lichaam te lijden verliezen niet wordt aangetast:

dat het Hof de Inspecteur niet kan volgen in diens oordeel, dat de wetsgeschiedenis van bedoelde bepaling en haar strekking tot het huldigen van een andere opvatting dan neergelegd in de vorige alinea dienen te leiden;

dat uit het voormelde schrijven van de accountant van belanghebbende d.d. 30 september 1965 en uit de genoemde uittreksels van de notulen van de gehouden algemene vergaderingen blijkt, dat de tegoed-geschreven bedragen wegens premierestituties destijds het karakter hadden van vorderingen welke met die van schuldeisers op een lijn kunnen worden gesteld en waarvan het bedrag ook door eventueel door belanghebbende te lijden verliezen niet wordt aangetast;

dat naar 's Hofs oordeel niet aannemelijk is geworden, dat dit karakter wijziging heeft ondergaan als gevolg van het tot stand komen van de nieuwe statuten op 23 november 1967;

dat hieraan ook niet afdoet dat de rekening 'schuld aan de leden' is vervangen door de rekening 'ledenkapitaal';

dat het oordeel van het Hof met name steun vindt in het bepaalde in de artt. 38 en 41 van de statuten;

dat de bepalingen van de statuten waarop de Inspecteur een beroep doet, zoals namens belanghebbende is betoogd, niet tot een ander oordeel behoeven te leiden;

Overwegende dat het beroep derhalve gegrond is bevonden;

Vernietigt... ;

Vermindert…