Parket bij de Hoge Raad, 01-04-2005, AR6000, 40321

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Feiten en loop van het geding

1.1 Aan de Hofuitspraak(1) en de overige tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten. Belanghebbende exploiteert in de vorm van een eenmanszaak een reclameadviesbureau. In dat kader ontwerpt hij advertenties, reclamefolders en dergelijke.

1.2 Belanghebbende heeft voor het jaar 1997 aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 17.540 negatief. Met dagtekening 11 juni 1998 is aan belanghebbende voor dat jaar een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd van nihil. Gelijktijdig met het vaststellen van deze aanslag heeft de Inspecteur het bedrag van het verlies van het jaar 1997 bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld op ƒ 17.540. Tegen deze beschikking heeft belanghebbende geen rechtsmiddelen aangewend. Het verlies is bij voor bezwaar vatbare beschikking (hierna: carry-backbeschikking) verrekend met het inkomen over 1994. Tegen de carry-backbeschikking heeft belanghebbende evenmin rechtsmiddelen aangewend(2).

1.3 Nadien is bij belanghebbende een boekenonderzoek gehouden, waarbij de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1997 en 1998 en de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1998 is onderzocht. In het rapport van dit onderzoek is onder meer vermeld dat belanghebbende over het jaar 1997 voor een bedrag van ƒ 36.000 meer omzet heeft genoten dan in zijn aangifte voor dat jaar is vermeld. Op grond van dit rapport is aan belanghebbende met dagtekening 26 oktober 1999 over het jaar 1997 een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 18.460 met een verhoging van de nagevorderde belasting van (na kwijtschelding) 50 percent. Voorts is aan belanghebbende over het jaar 1994 een navorderingsaanslag met een verhoging van de nagevorderde belasting van (na kwijtschelding) 50 percent opgelegd, waarbij de terugwenteling van het verlies over 1997 ad ƒ 17.540 ongedaan is gemaakt.(3)

1.4 Belanghebbende heeft tegen de opgelegde navorderingsaanslag over het jaar 1994 bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar is de Inspecteur gedeeltelijk aan de bezwaren van belanghebbende tegemoetgekomen door de verhoging te verminderen tot nihil. Het bij de navorderingsaanslag vastgestelde belastbare inkomen bleef ongewijzigd.(4) Belanghebbende is tegen deze uitspraak niet in beroep gekomen.

1.6 Belanghebbende is tegen de onder 1.5 vermelde uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen. Belanghebbende verzoekt het Hof de navorderingsaanslag verder te verminderen tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 12.770 negatief.

2. De uitspraak van het Hof

2.1 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende geen belang heeft bij zijn beroep tegen de uitspraak, omdat de navorderingsaanslag na bezwaar reeds is verminderd tot nihil, en dat zijn beroep daarom ongegrond is.

3. Geschil in cassatie

De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee middelen voorgesteld, die als volgt luiden:

"I. Schending van het Nederlands recht, met name van de artikelen 51a en 52 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 alsmede artikel 8:69 en 8:70 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur een beschikking ex artikel 51a, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 dient te nemen, waarbij het verlies wordt vastgesteld op nihil om zodoende voor de belastingplichtige de mogelijkheid te openen langs de weg van bezwaar en beroep de herziening van het oorspronkelijk vastgestelde verlies te bestrijden, zulks (...) ten onrechte."

"II. Schending van het Nederlands recht, met name van de artikelen 8:75 en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof de inspecteur heeft veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende, zulks (...) ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen."

4. Beschouwing

4.2 In recente publicaties(8) is herhaaldelijk aandacht gevraagd voor de problemen die de regeling sinds 1995 heeft opgeroepen en de jurisprudentie die daarover inmiddels is gewezen. Hierin komt naar voren dat de formele kant van de verliesverrekening, in de woorden van Van Leijenhorst die wordt geciteerd door de redactie van Vakstudie Nieuws, hopeloos ingewikkeld is geregeld en dat zelfs doorgewinterde belastingadviseurs hier wel eens een steek laten vallen. Dat leidt tot 'fouten' bij het aanwenden van rechtsmiddelen.(9) In deze beschouwing zal eerst een beschrijving worden gegeven van het wettelijk regime zoals dat gold vóór 1995 om te bezien of daarin aanknopingspunten zijn te vinden voor de oplossing van de voorliggende casus. Vervolgens zal worden ingegaan op het wettelijk regime zoals dat gold van 1995 tot en met 2000. Tot slot wordt stilgestaan bij het systeem zoals dat geldt met ingang van 1 januari 2001.

4.7 De wetgever heeft met het invoeren van de in artikel 52, vierde lid, vermelde verplichting geen andere bedoeling gehad dan de inspecteur het bedrag van de aanloopverliezen bij beschikking te doen vaststellen om latere geschillen bij de verrekening van die verliezen te voorkomen. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat deze wettelijke regeling daarom niet zo moet worden opgevat dat de Inspecteur in alle gevallen waarin aanloopverliezen zijn aangegeven, het bedrag van die verliezen bij beschikking moet hebben vastgesteld, alvorens die verliezen kunnen worden verrekend. Voorts heeft de Hoge Raad geoordeeld dat uit de wettelijke regeling evenmin kan worden afgeleid dat, indien de aanloopverliezen niet bij beschikking zijn vastgesteld, het aangegeven bedrag als aanloopverlies heeft te gelden.(10) Op een eenmaal onherroepelijk vaststaand aanloopverlies kon echter, anders dan door middel van een herzieningsbeschikking op grond van artikel 52, vijfde lid, van de Wet, niet worden teruggekomen.

4.9 Omdat de onder 4.8 vermelde arresten tot gevolg hadden dat in geval van achterwaartse verliescompensatie de mogelijkheid tot navordering over het verliesjaar in feite werd bekort tot een periode van vier of slechts drie jaren, is bij Wet van 8 november 1984, Stb. 534(11), aan artikel 16 van de AWR een vierde (inmiddels vijfde) lid toegevoegd op grond waarvan de navorderingstermijn is verlengd. Op grond hiervan blijft ingeval een verlies van een jaar ten onrechte of tot een onjuist bedrag door middel van carry back is verrekend, de navorderingsbevoegdheid bestaan met betrekking tot de in verband daarmee te weinig geheven belasting, zolang navordering over het verliesjaar mogelijk is.

4.10 In de wetsgeschiedenis is geen aandacht besteed aan de achterwaartse verliescompensatie van aanloopverliezen. Zwemmer(12) merkt op dat, omdat de achterwaartse verliescompensatie nooit verder kon gaan dan verrekening met het inkomen van de drie voorafgaande kalenderjaren, het aspect van onbeperkte verrekening met name een rol speelde bij voorwaartse verliescompensatie. Als een aanloopverlies volledig kon worden gecompenseerd met inkomens van eerdere jaren, verloor de vaststellingsbeschikking goeddeels haar betekenis. Het is dan ook goed voorstelbaar dat in dergelijke situaties een vaststellingsbeschikking achterwege bleef. Dat was anders, ingeval het in een jaar geleden aanloopverlies niet (volledig) achterwaarts kon worden gecompenseerd. Noch in de wetsgeschiedenis, noch in de literatuur is aandacht besteed aan de situatie waarin een oorspronkelijk vastgesteld aanloopverlies na controle bleek niet te hebben bestaan. De wetssystematiek lijkt mij echter mee te brengen dat in zo'n geval zowel de vaststellingsbeschikking moest worden herzien als de aanslagen over de jaren waarmee dit verlies was verrekend.

4.15 Het wettelijke systeem met ingang van 1995 gaat uit van het naast elkaar bestaan van een verliesvaststellingsbeschikking en een carry-backbeschikking. Desalniettemin voorziet artikel 52, tweede lid, van de Wet kennelijk in een situatie waarin een verliesvaststellingsbeschikking achterwege is gebleven. Met de in het tweede lid bedoelde situatie waarin het verlies niet eerder bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld, heeft de wetgever waarschijnlijk een situatie voor ogen gehad waarin een verlies geheel met het inkomen uit een voorgaand jaar kan worden verrekend en een verliesvaststellingsbeschikking voor verrekening met inkomens van toekomstige jaren geen betekenis heeft en daarom achterwege is gebleven. Het bepaalde in het tweede lid leidt ertoe dat slechts in dat geval het rechtsmiddel tegen de carry-backbeschikking betrekking kan hebben op de grootte van het te verrekenen verlies. Tegen een dergelijke praktische benadering zullen in het algemeen geen bezwaren bestaan in die zin dat belanghebbenden in hun belangen zouden worden geschaad. Voorzichtigheid bij zo'n benadering is echter geboden, omdat latere feiten en omstandigheden, zoals ook hierna nog zal blijken, het beeld aanmerkelijk kunnen wijzigen.

4.16 Uit het onder 4.13 en 4.15 vermelde kan worden afgeleid dat sinds 1995 geldt dat het bestaan van een verliesvaststellingsbeschikking wel een constitutief vereiste is voor het onbeperkt kunnen verrekenen van ondernemingsverliezen, maar dat zo'n beschikking in lijn met de voor de situatie tot 1995 gewezen jurisprudentie over aanloopverliezen (zie 4.7) geen constitutief vereiste is voor de mogelijkheid tot verrekening van overige verliezen.

4.21 De Wet inkomstenbelasting 2001 gaat dus ondubbelzinnig uit van een systeem waarbij in geval van verliesverrekening twee beschikkingen worden genomen, een verliesvaststellingsbeschikking en een verliesverrekeningsbeschikking. Anders dan in de derde herziene druk (zie 4.19), neemt Zwemmer in de vierde herziene druk niet meer het standpunt in dat, indien wordt nagevorderd over het verliesjaar, het geen zin heeft het oorspronkelijk bij beschikking vastgestelde verlies bij een nieuwe beschikking alsnog vast te stellen op nihil.(22)

In antwoord op de vraag wat de gevolgen zijn voor de verliesbeschikking, indien een belastingplichtige in de jaarlijkse aangifte vennootschapsbelasting een negatieve belastbare winst vermeldt en de inspecteur besluit te corrigeren en een positief belastbaar bedrag bij aanslag vaststelt, merkt de Staatssecretaris het volgende op:

"Gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag stelt de inspecteur het bedrag van het verlies van een jaar op nihil. Als de belastingplichtige het hier niet mee eens is, zijn de normale regels voor bezwaar en beroep van toepassing. De inspecteur merkt in een dergelijk geval een bezwaarschrift tegen een aanslag tevens aan als een bezwaarschrift tegen de nihil verliesbeschikking. Bij een tijdig bezwaar geldt het volgende. De Inspecteur doet twee uitspraken, te weten op het bezwaar tegen de aanslag en op het bezwaar tegen de nihil verliesbeschikking. Tegen deze uitspraken kan belastingplichtige in beroep gaan."

4.23 In recente publicaties(24) is gesignaleerd dat het meermalen is voorgekomen dat, in strijd met voormeld beleid, de inspecteur wel een nihilaanslag oplegt, maar verzuimt (gelijktijdig) een verliesbeschikking af te geven. Dit leidt tot fouten bij het aanwenden van rechtsmiddelen. Het komt nogal eens voor dat de belastingplichtige een bezwaar tegen het niet nemen van een verliesbeschikking per abuis de vorm geeft van een bezwaar tegen de voor dat jaar opgelegde nihilaanslag. Uit diverse uitspraken van gerechtshoven blijkt dat in deze situatie niet altijd dezelfde lijn is gekozen.(25)

4.24 Zo heeft het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch(26) in een voorliggend geval geoordeeld dat in dat geval de verliesbeschikking pas was vastgesteld bij uitspraak op bezwaar en dat het bij het Hof ingekomen beroepschrift moest worden aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de vastgestelde beschikking, dat op grond van artikel 6:15 van de Algemene wet bestuursrecht moest worden doorgezonden naar de Inspecteur. Het Gerechtshof te 's-Gravenhage(27) heeft in een ander geval geoordeeld dat het bezwaar tegen de nihilaanslag vennootschapsbelasting niet automatisch ook bezwaar tegen de beschikking inzake vaststelling van het verlies inhield en heeft het beroep tegen de uitspraak betreffende de nihilaanslag ongegrond verklaard. Het Gerechtshof te Amsterdam(28) heeft geoordeeld dat de enkele omstandigheid dat het verliesbedrag van nihil niet expliciet op het aanslagbiljet is vermeld, niet meebrengt dat verzuimd is bij de aanslag een verliesbeschikking als bedoeld in artikel 20a, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 te geven, zodat de desbetreffende verliesbeschikking vatbaar is voor bezwaar en beroep. Het Gerechtshof te Arnhem(29) heeft geoordeeld dat, hoewel belanghebbende in zijn bezwaarschrift slechts spreekt van een bezwaar tegen de aanslag, het bezwaar tegen de aanslag tevens dient te worden aangemerkt als bezwaar tegen de verliesbeschikking, vooral nu de grieven tegen de aanslag en de verliesbeschikking identiek (kunnen) zijn. Het Gerechtshof te Amsterdam(30) heeft met betrekking tot belastingjaar 2000 geoordeeld dat, nu bij de aanslag voor het jaar 2000 het belastbare inkomen conform de aangifte is vastgesteld op een negatief ƒ 7025, de aanslag mede moet worden beschouwd als een beschikking houdende de vaststelling van het verlies over het jaar 2000 op ƒ 7025, het bezwaarschrift mede als een bezwaarschrift tegen deze beschikking en het beroepschrift mede als een beroepschrift tegen deze uitspraak. Laatstgenoemd Hof heeft bij dezelfde uitspraak met betrekking tot belastingjaar 1999 geoordeeld dat de bij uitspraak op bezwaar gedane mededeling van de Inspecteur dat het verlies tot een onjuist bedrag is vastgesteld en op nihil moet worden vastgesteld, moet worden aangemerkt als een herziene beschikking als bedoeld in artikel 51a, derde lid, van de Wet, die voor bezwaar vatbaar is, zodat het beroepschrift als een bezwaarschrift tegen de herziene beschikking moet worden aangemerkt, dat op grond van het bepaalde in artikel 6:15 van de Awb dient te worden doorgezonden naar de Inspecteur. Voorts is nog vermeldenswaard de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage(31) waarin het ambtshalve overwoog dat, nu de Inspecteur niet gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag op de voet van artikel 51a van de Wet een verliesbeschikking heeft genomen, het Hof om proceseconomische redenen bij zijn beslissing zal aannemen dat de aanslag tevens een beschikking omvat waarbij het verlies is vastgesteld op nihil en dat het bezwaar en het beroep tevens op de beschikking betrekking hebben, omdat belanghebbende hierdoor naar zijn oordeel niet in haar belangen wordt geschaad.

4.25 Het veelvuldig voorkomen van fouten bij het aanwenden van rechtsmiddelen vindt zijn oorzaak in het feit dat de wetgever zich bij de vormgeving van de formele kant van de verliesverrekening onvoldoende rekenschap heeft gegeven van de ingewikkelde en weerbarstige praktijk. Van Leijenhorst, Asbreuk en Hoevenaars hebben er daarom voor gepleit in de wet een regeling op te nemen waarin wordt bepaald dat een bezwaar dat is gericht tegen een aanslag eveneens wordt aangemerkt als een bezwaar tegen (het niet tijdig nemen van) de verliesvaststellings- en/of de verliesverrekeningsbeschikking.(32) Ook Van Eijsden pleit vanuit het oogpunt van rechtsbescherming voor deze benadering.(33) In deze benadering kan ik mij vinden. Ik teken daarbij echter wel aan dat ook een dergelijke benadering in de praktijk niet altijd een oplossing biedt. Ik denk daarbij aan een situatie waarin de inspecteur ten onrechte geen verliesbeschikking heeft genomen en belanghebbende te laat in bezwaar komt tegen de (nihil)aanslag. In zo'n situatie zou de door de hiervoor genoemde auteurs bepleite praktische benadering leiden tot niet-ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de (ten onrechte) niet genomen verliesvaststellingsbeschikking. Kortom, een praktische, proceseconomische benadering kan alleen worden gevolgd indien deze de belangen van de belastingplichtige niet schaadt. In zo'n situatie zal de inspecteur mijns inziens aan de formele weg moeten worden gehouden.

4.28 De wettelijke regeling met betrekking tot de formalisering van de verliesverrekening leidt in de complexe praktijk tot fouten. Om deze fouten te herstellen wordt - met het oog op het zekerstellen van de belangen van belastingplichtigen - terecht een praktische benadering gevolgd. Een situatie als de onderhavige casus is in de jurisprudentie van de Hoge Raad nog niet aan de orde geweest. Anders dan in de hierboven besproken jurisprudentie, is in deze zaak conform het bepaalde in artikel 51a van de Wet gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag voor het jaar 1997 het verlies van dat jaar bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld, en is dit verlies conform het bepaalde in artikel 52, eerste lid, van de Wet verrekend door vermindering van de aanslag voor het jaar 1994 bij voor bezwaar vatbare beschikking. Vervolgens is een navorderingsaanslag over het jaar 1997 opgelegd naar een positief belastbaar inkomen en voorts een navorderingsaanslag over het jaar 1994, waarbij de verliesverrekening ongedaan is gemaakt. De verliesbeschikking is echter niet bij voor bezwaar vatbare beschikking herzien conform het bepaalde in artikel 51a, derde lid, van de Wet. In onderdeel 5 van deze conclusie zal ik aangeven hoe in deze bijzondere zaak tot een bevredigende oplossing zou kunnen worden gekomen, die recht doet aan het doel van de wettelijke regeling van verliesvaststelling, namelijk het vergroten van de rechtszekerheid en de rechtsbescherming van de belastingplichtige.

5. Behandeling middel I

5.1 De Staatssecretaris stelt zich in de toelichting op het eerste middel op het standpunt dat de Inspecteur in een situatie als de onderhavige twee mogelijkheden heeft om het oorspronkelijk vastgestelde verlies te herzien. De Inspecteur kan in zijn visie ofwel het vastgestelde verlies over 1997 herzien bij voor bezwaar vatbare beschikking ex artikel 51a, derde lid, van de Wet, ofwel de carry-backbeschikking herzien. Ingeval de carry-backbeschikking wordt herzien, zoals in het onderhavige geval, kan belanghebbende naar de mening van de Staatssecretaris, gelet op het bepaalde in artikel 52, tweede lid, van de Wet, ook de hoogte van het opnieuw vastgestelde verlies ter discussie stellen door het aanwenden van rechtsmiddelen tegen de navorderingsaanslag over het jaar waarnaar het verlies via de carry-backbeschikking was verrekend (in dit geval het jaar 1994), aangezien dat (herziene) bedrag niet eerder bij beschikking is vastgesteld. De Staatssecretaris doet daarbij een beroep op de wetsgeschiedenis. Hij stelt dat het vaststellen van een verlies bij beschikking is ingevoerd met als doel de belastingplichtige sneller zekerheid te verschaffen over de omvang van het verlies door de mogelijkheid te bieden tegen die vaststelling als zodanig bezwaar en beroep aan te tekenen. Het belang zit hierbij naar zijn mening vooral in situaties van voorwaartse verliesverrekening, omdat een belastingplichtige dan niet behoeft te wachten tot een dergelijke verrekening heeft plaatsgevonden. In situaties van verliesverrekening met voorafgaande jaren speelt dit belang naar zijn mening normaliter niet, omdat het verlies direct na het vaststellen zal worden verrekend.

5.2 Naar mijn mening is het standpunt van de Staatssecretaris dat de Inspecteur twee mogelijkheden heeft om het oorspronkelijk vastgestelde verlies te herzien, onjuist. Uit de in 4.18 weergegeven artikelsgewijze toelichting bij artikel 51a, derde lid, van de Wet, valt af te leiden dat het vaststellen van een verlies naar de bedoeling van de wetgever te vergelijken is met het vaststellen van een aanslag. Om die reden is voor de mogelijkheden tot herziening van de beschikking waarbij dat verlies is vastgesteld, aangesloten bij de in artikel 16 van de AWR opgenomen navorderingsmogelijkheden. Zoals in 4.19 is betoogd, heeft een verliesvaststellingsbeschikking, anders dan een carry-backbeschikking die een accessoir karakter heeft, naar mijn mening een zelfstandige betekenis. Het bedrag van het bij die beschikking vastgestelde verlies komt dus voor verrekening in aanmerking, tenzij dit bij beschikking binnen de termijn wordt herzien.(35) De conclusie van de Staatssecretaris dat het wettelijke systeem niet inhoudt dat een eenmaal vastgesteld verlies slechts via een herziene verliesbeschikking kan worden aangepast, onderschrijf ik dus niet. Dat neemt niet weg dat, als de Inspecteur de formele weg niet bewandelt, een praktische benadering kan worden gevolgd, mits vaststaat dat belanghebbende niet in zijn belangen wordt geschaad.

5.3 Met de Staatssecretaris ben ik van mening dat belanghebbende in dit geval effectief een rechtsmiddel had kunnen aanwenden tegen de navorderingsaanslag over het jaar 1994. Anders dan de Staatssecretaris meen ik echter dat belanghebbende daarbij niet de grootte van het verlies kon bestrijden. Daaraan staat het bepaalde in artikel 52, tweede lid, van de Wet in de weg. De grootte van het verlies was immers al bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld. Belanghebbende had zich in zijn bezwaar tegen de navorderingsaanslag over 1994 mijns inziens wel met succes op het standpunt kunnen stellen dat de verliescompensatie ten onrechte ongedaan was gemaakt, omdat hij beschikte over een beschikking met een vastgesteld verlies die niet was herzien. Langs die weg zou de Inspecteur zijn gedwongen het vastgestelde verlies alsnog bij beschikking te herzien, waarna belanghebbende alsnog de (herziene) grootte van het verlies in bezwaar en beroep had kunnen bestrijden. Ik meen echter dat het ongebruikt laten van die mogelijkheid belanghebbende niet kan worden tegengeworpen. Evenmin kan belanghebbende mijns inziens worden tegengeworpen dat hij, nadat zijn bezwaar tegen de navorderingsaanslag 1994 door de Inspecteur was afgewezen, niet in beroep is gegaan met de stelling dat de Inspecteur kennelijk de verliesvaststellingsbeschikking heeft herzien en dat het Hof in de navorderingsaanslag 1994 die herziene beschikking zou moeten inlezen. Ik zou een dergelijke gang van zaken niet voor onmogelijk houden, maar het gaat mij te ver om, zoals de Staatssecretaris kennelijk voorstaat, deze weg als dwingend te beschouwen.

5.4 Belanghebbende heeft deze weg in dit geval niet gevolgd. Belanghebbende heeft zijn bezwaren tegen de omzetcorrecties kenbaar gemaakt door het indienen van bezwaar en beroep tegen de navorderingsaanslag over 1997. Onbegrijpelijk is dit niet. Het materiële geschil draait immers om de hoogte van het inkomen voor 1997. Het Hof heeft belanghebbende de helpende hand willen bieden door in zijn uitspraak te verstaan dat de Inspecteur, voor zover dat nog niet is gebeurd, alsnog een herziene beschikking neemt. De Staatssecretaris stelt zich op het standpunt dat het Hof hiertoe niet bevoegd is en hiermee bovendien buiten de rechtsstrijd treedt. Hij stelt dat indien artikel 51a, derde lid, van de Wet een verplichting voor de Inspecteur zou inhouden, het niet afgeven van een dergelijke beschikking slechts zou kunnen worden aangemerkt als een weigering een dergelijke beschikking af te geven, waartegen belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 6:12 van de Awb een bezwaarschrift had kunnen indienen, hetgeen in dit geval niet is gebeurd. Verder beroept de Staatssecretaris zich erop dat belanghebbende in de van hem afkomstige processtukken op geen enkele wijze dit punt van het niet afgeven van een herziene beschikking aan de orde heeft gesteld.

5.5 De Staatssecretaris neemt hiermee een zeer formeel standpunt in dat haaks staat op de strekking van het in 4.22 en 4.27 vermelde beleid. Dat beleid draagt uit dat, waar de belastingplichtige door de complexe regelgeving de weg is kwijtgeraakt, een praktische benadering kan worden gevolgd met het oog op het realiseren van de beoogde rechtsbescherming. Dat geldt temeer in situaties waarin het handelen van de Inspecteur ertoe heeft bijgedragen dat de belastingplichtige de weg is kwijtgeraakt. De wetgever heeft weliswaar voorzien dat de situatie zich kan voordoen dat een verlies door de Inspecteur niet bij beschikking is vastgesteld, maar direct door middel van een carry-backbeschikking is verrekend met de aanslag van een eerder jaar (zie 4.14), maar de hoofdregel is toch dat, alvorens artikel 51 van de Wet toepassing vindt, de Inspecteur bij beschikking het verlies vaststelt. Indien de Inspecteur deze hoofdregel volgt, zal hij zich daaraan mijns inziens ook in het vervolg behoren te houden. Doet hij dat niet, dan komt een belanghebbende in de zacht gezegd vreemde situatie terecht dat hij bezwaar zou moeten maken tegen een fictieve weigering om zijn verliesbeschikking te herzien. Bij een herziening van de oorspronkelijke verliesvaststellingsbeschikking heeft belanghebbende (afgezien van de mogelijkheid tot het aanwenden van rechtsmiddelen) geen belang. Hem kan daarom moeilijk worden verweten dat hij geen bezwaar heeft gemaakt tegen de weigering een herziene beschikking af te geven.

5.6 Niettemin meen ik dat de door het Hof gekozen weg om belanghebbende de mogelijkheid te bieden de hoogte van het herziene verlies te bestrijden wat ongelukkig is. Enerzijds beperkt het Hof in zijn uitspraak het geschil tot een klacht gericht tegen de uitspraak betreffende de navorderingsaanslag over 1997, waarbij belanghebbende naar het oordeel van het Hof geen belang heeft, omdat de navorderingsaanslag bij die uitspraak reeds is verminderd tot nihil. Anderzijds oordeelt het Hof dat de Inspecteur de beschikking ex artikel 51a, eerste lid, van de Wet dient te herzien. Strikt genomen treedt het Hof met dit laatste buiten de door hemzelf tot de navorderingsaanslag beperkte rechtsstrijd. De realiteit gebiedt echter te erkennen dat het geschil onmiskenbaar de hoogte van het verlies over 1997 betrof.

5.7 Hoewel voorts de vraag kan worden gesteld of de beslissing van het Hof wel geheel past binnen het systeem van afdeling 8.2.6 van de Awb, acht ik deze niet op voorhand verwerpelijk. Hoewel niet geheel vergelijkbaar wijs ik daarbij op het arrest van de Hoge Raad van 13 augustus 2004, nr. 38415, V-N 2004/42.30.(36) Daaruit blijkt dat de rechter de inspecteur kan opdragen alsnog een beschikking te nemen, waartegen dan alsnog bezwaar kan worden gemaakt en eventueel beroep kan worden ingesteld. Toch meen ik dat de beslissing van het Hof in het onderhavige geval strikt genomen geen uitkomst biedt. Een herzieningsbeschikking moet binnen vijf jaar worden genomen en die termijn was ten tijde van de uitspraak van het Hof verstreken.(37)

5.8 Het Hof had belanghebbende wel op een andere wijze de helpende hand kunnen bieden, namelijk door te oordelen dat het bezwaar tegen de navorderingsaanslag 1997 geacht moet worden mede te zijn gericht tegen de in de navorderingsaanslag besloten liggende beslissing van de Inspecteur om naast het opleggen van een navorderingsaanslag over 1997 op de voet van artikel 51a, derde lid, van de Wet een beschikking te geven, houdende herziening van het eerder bij beschikking vastgestelde verlies (vergelijk de in 4.26 weergegeven overweging van de Hoge Raad in het arrest van 13 augustus 2004, nr. 39383, V-N 2004/40.15). De stukken van het geding laten naar mijn mening geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende het Hof heeft verzocht de impliciet herziene beschikking te wijzigen in die zin dat het verlies wordt vastgesteld op ƒ 12.770 (zie 1.6). In casu heeft belanghebbende belang bij deze aanpak omdat dat mij de enige weg lijkt om via een procedure voor de rechter uiteindelijk de navorderingsaanslag 1994, voor zover die ziet op het terugnemen van de verliesverrekening, ongedaan te maken. Op grond daarvan had het Hof deze weg mijns inziens ook moeten volgen.

5.9 In verband met het vorenstaande faalt middel I mijns inziens, maar kan 's Hofs oordeel niet in stand blijven in verband met hetgeen is vermeld onder 5.8. Naar mijn mening dient de uitspraak van het Hof te worden vernietigd en dient de zaak te worden verwezen voor een beoordeling van het materiële geschilpunt.

6. Behandeling middel II

6.1 Het Hof heeft de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten. Tegen dit oordeel richt zich middel II. Het middel betoogt dat dit oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, omdat belanghebbende niet heeft verzocht om een vergoeding van de proceskosten en hij niet geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Voorts stelt het middel dat dit oordeel onvoldoende is gemotiveerd, omdat niet duidelijk is waarom het Hof tot een proceskostenveroordeling overgaat.

6.2 Wat betreft de motiveringsklacht het volgende. Met hetgeen het Hof in rechtsoverweging 5.2 heeft overwogen, heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de Inspecteur naar zijn oordeel ten onrechte heeft verzuimd de beschikking waarbij het verlies is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 51a, derde lid, van de Wet te herzien. Zoals gezegd (zie 5.2), is dit oordeel mijns inziens juist. Uit de uitspraak valt af te leiden dat deze overweging tot het oordeel heeft geleid dat de Inspecteur moet worden veroordeeld in de proceskosten. Dit oordeel is mijns inziens dus niet onvoldoende gemotiveerd, temeer niet nu het materiële geschil onmiskenbaar de hoogte van het verlies over 1997 betrof en het Hof belanghebbendes beroep op formele gronden - naar ik meen ten onrechte (zie hiervoor) - ongegrond heeft verklaard.

6.3 De in artikel 8:75 van de Awb opgenomen bevoegdheid van het Hof om de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken, is door de wet niet afhankelijk gesteld van het al dan niet geheel of gedeeltelijk in het gelijk stellen van belanghebbende.(38) Voorts is niet vereist dat belanghebbende daartoe een verzoek heeft gedaan. Nu uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende voor het Hof is bijgestaan door een gemachtigde en deze kosten, gelet op de in het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen forfaitaire regeling geen nadere opgave behoeven, geeft het oordeel van het Hof omtrent de proceskosten geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel II faalt mijns inziens dus ook.

7. Conclusie

Ik concludeer tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en de proceskosten, en tot verwijzing van de zaak.

A-G