Parket bij de Hoge Raad, 24-10-2003, ECLI:NL:PHR:2003:BI8136 AF7557, 37565

1. Feiten en procesverloop

1.1. X (hierna: belanghebbende) houdt alle aandelen - derhalve een aanmerkelijk belang - in een vennootschap genaamd E B.V. (hierna: de BV).

1.2. De BV heeft op 18 november 1997 een dividend ten bedrage van ƒ 1.100.000 aan belanghebbende uitgekeerd. Zij heeft daarop ƒ 275.000 dividendbelasting ingehouden.

1.3. Kort daarna, op 25 november 1997, is belanghebbende geëmigreerd naar Curaçao. Uit het procesdossier blijkt niet dat in 1997 ook de plaats waar de BV feitelijk is gevestigd buiten Nederland is komen te liggen. Ik ga er daarom van uit dat de BV gedurende het gehele jaar 1997 haar feitelijke vestigingsplaats in Nederland had.

1.4. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 heeft belanghebbende een inkomen van ƒ 4.557.473 aangegeven. Bestanddelen daarvan zijn onder meer (i) een regulier inkomen uit aanmerkelijk belang groot ƒ 1.100.000 (het zojuist genoemde dividend) en (ii) een fictief vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang groot ƒ 3.457.984. Laatstbedoeld voordeel houdt verband met de emigratie van belanghebbende. Het vindt zijn grondslag in artikel 20a, lid 1, onderdeel b, en lid 6, onderdeel i, Wet IB 1964.

1.6. De definitieve aanslag 1997 is door de Inspecteur(1) opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 3.428.770. De verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is door hem berekend op ƒ 861.069. Hiermee is ƒ 275.000 aan ingehouden dividendbelasting verrekend. Voorts is belanghebbende ƒ 33.853 aan heffingsrente in rekening gebracht. Het aanslagbiljet - gedagtekend 28 oktober 1999 - vermeldt aldus een te betalen bedrag van ƒ 619.922.

1.7. Bij brief van 29 november 1999 heeft belanghebbende de Ontvanger verzocht krachtens artikel 25, lid 6, Invorderingswet 1990(2) uitstel van betaling te verlenen voor ƒ 864.496 aan inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, alsmede voor de op dit bedrag betrekking hebbende heffingsrente. Het zo-even genoemde bedrag is de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang dat in het belastbaar inkomen is begrepen.

1.8. Tegelijkertijd heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen zowel de aanslag, als de beschikking heffingsrente. De beschikking heffingsrente speelt in cassatie verder geen rol.

1.9. Bij beschikking van 15 februari 2000 heeft de Ontvanger het verzoek van belanghebbende in zoverre ingewilligd, dat hij uitstel van betaling heeft verleend voor het openstaande bedrag van de aanslag, zijnde ƒ 619.922. Het uitstel geldt tot uiterlijk 29 december 2009.

1.10. Ook tegen de beschikking van de Ontvanger heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.

1.11. De bezwaren van belanghebbende tegen de aanslag en de beschikking tot uitstel van betaling zijn door de Inspecteur en de Ontvanger bij afzonderlijke uitspraken afgewezen.

1.12. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroepschriften ingediend bij het Hof Amsterdam. Het Hof heeft de zaken gevoegd behandeld.

1.13. Voor het Hof was primair in geschil of het fictieve vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang inderdaad tot het belastbare inkomen kan worden gerekend. Belanghebbende verdedigt dat dit niet het geval is. Is dit standpunt juist, dan komt de door hem over het jaar 1997 verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uit op nihil en dient de ten laste van hem ingehouden dividendbelasting te worden gerestitueerd. Subsidiair was in geschil of belanghebbende, zoals hij stelt, recht heeft op uitstel van betaling voor een bedrag van ƒ 864.496 en (bijgevolg) op teruggaaf van een bedrag van ƒ 275.000.

1.14. Het Hof heeft de beroepen gegrond verklaard en de uitspraken op de bezwaarschriften vernietigd. Het heeft het belastbare inkomen ad ƒ 3.428.770 geheel aangemerkt als te 'conserveren' inkomen, de daarover verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen vastgesteld op ƒ 857.193 en een teruggaaf verleend van ƒ 275.000 aan voorheffingen. Voor voornoemd bedrag van ƒ 857.193 heeft het Hof belanghebbende uitstel van betaling toegekend.

Voorts heeft het Hof op de voet van artikel 8:75 Awb en het Besluit proceskosten bestuursrecht de Inspecteur en de Ontvanger veroordeeld in de proceskosten, welke zijn gesteld op tweemaal ƒ 2.130. Een kostenveroordeling van Inspecteur en Ontvanger betrekking hebbend op de bezwaarprocedures, zoals door belanghebbende was verzocht, heeft het Hof achterwege gelaten.

1.15. Van de uitspraak van het Hof is belanghebbende in cassatie gekomen. Bij aanvullende schriftuur heeft hij een aantal cassatieklachten aangevoerd.

1.16. Ook de Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof cassatie ingesteld. Bij brief van 12 december 2001 heeft hij dit beroep evenwel weer ingetrokken. Voorts heeft hij naar aanleiding van het beroep van belanghebbende een verweerschrift ingediend.

1.17. Belanghebbende heeft gerepliceerd, de Staatssecretaris gedupliceerd.

2. De conserverende aanslag bij emigratie van een aanmerkelijk-belanghouder

2.1. Bij de Wet van 13 december 1996, Stb. 652(3), is de aanmerkelijk-belangregeling in de Wet IB 1964 op een nieuwe leest geschoeid. Onder meer is verandering gebracht in de aanmerkelijk-belangheffing in grensoverschrijdende situaties. Zo kent het aanmerkelijk-belangregime sinds 1 januari 1997 een 'exitheffing' voor gevallen waarin een aanmerkelijk-belanghouder Nederland metterwoon verlaat(4).

2.3. Het voordeel behaald bij de fictieve vervreemding bedoeld in artikel 20a, lid 6, werd geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk voorafging aan het ophouden van de binnenlandse belastingplicht (artikel 20h, lid 3, Wet IB 1964).

Het hier bedoelde uitstel van betaling is renteloos (artikel 28, lid 2, Invorderingswet 1990).

2.6. Het uitstel van betaling kan uiteindelijk leiden tot afstel; zie artikel 26, lid 2, Invorderingswet 1990 en artikel 4 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990(6):

2.7. De bepaling van artikel 26, lid 2, Invorderingswet 1990 kwam in het oorspronkelijke ontwerp van de Wet van 13 december 1996 nog niet voor. Zij is ingevoegd bij een nota van wijziging(7) die gelijktijdig met de nota naar aanleiding van het verslag(8) bij de Tweede Kamer is ingediend.

2.8. Voor wat betreft het huidige recht volsta ik met een verwijzing naar de artikelen 4.12, 4.16, lid 1, onderdeel h, 4.22, en 4.46, lid 2, Wet IB 2001, alsmede de artikelen 25, lid 8, en 26, lid 3, Invorderingswet 1990 en de artikelen 2 en 4 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990.

3. Is de conserverende aanslag verenigbaar met de Nederlandse belastingverdragen?

3.1. Het uitgangspunt van de Staatssecretaris dat het opleggen van een conserverende aanslag bij emigratie van een aanmerkelijk-belanghouder niet in strijd komt met de door Nederland gesloten belastingverdragen, is bepaald niet buiten discussie. Verscheidene auteurs hebben dit standpunt expliciet of impliciet bestreden, of op zijn minst vraagtekens erbij geplaatst, onder andere Bon(11), Nijman(12), Niessen(13), en Pötgens en Bol(14). Maar de opvatting van de Staatssecretaris heeft ook bijval gekregen; zie bijvoorbeeld De Soeten(15), Rijkers en Doornebal(16), en De Kort(17).

3. (...) It is left to the domestic law of each Contracting State to decide whether capital gains should be taxed and, if they are taxable, how they are to be taxed.

4. It is normal to give the right to tax capital gains on a property of a given kind to the State which under the Convention is entitled to tax both the property and the income derived therefrom. (...)

5. The Article does not give a detailed definition of capital gains. (...) The words 'aliention of property' are used to cover in particular capital gains resulting from the sale or exchange of property and also from a partial alienation, the expropriation, the transfer to a company in exchange for stock, the sale of a right, the gift and even the passing of property on death.

6. Most States taxing capital gains do so when an alienation of capital assets takes place. Some of them, however, tax only so-called realized capital gains. Under certain circumstances, though there is an alienation no realized capital gain is recognized for tax purposes (e.g. when the alienation proceeds are used for acquiring new assets). Whether or not there is a realization has to be determined according to the applicable domestic tax law. No particular problems arise when the State which has the right to tax does not exercise it at the time the alienation takes place.

7. As a rule, appreciation in value not associated with the alienation of a capital asset is not taxed, since, as long as the owner still holds the asset in question, the capital gain exists only on paper. There are, however, tax laws under which capital appreciation and revaluation of business assets(18) are taxed even if there is no alienation.

8. Special circumstances may lead to the taxation of the capital appreciation of an asset that has not been alienated. This may be the case if the value of a capital asset has increased in such a manner that the owner proceeds to the revaluation of this asset in his books. Such revaluation of assets in the books may also occur in the case of a depreciation of the national currency. A number of States levy special taxes on such books profits, amounts put into reserve, an increase in the paid-up capital and other revaluations resulting from the adjustment of the book-value to the intrinsic value of a capital asset. These taxes on capital appreciation (increment taxes) are covered by the Convention according to Article 2.

9. Where capital appreciation and revaluation of business assets are taxed, the same principle should, as a rule, apply as in the case of alienation of such assets. (...).

(...)

12. The Article does not specify how to compute a capital gain, this being left to the domestic law applicable. (...)

(...)

29. As regards gains from the alienation of any property other than that referred to in paragraphs 1,2 and 3, paragraph 4 provides that they are taxable only in the State of which the alienator is a resident. (...)

30. The Article does not contain special rules for gains from the alienation of shares in a company or of securities, bonds, debentures and the like. Such gains are, therefore, taxable only in the State of which the alienator is a resident.

(...)"

3.4. Blijkens dit commentaar lijkt aan artikel 13 van het OESO-modelverdrag de veronderstelling ten grondslag te liggen dat - tot een ondernemingsvermogen behorende bezittingen daargelaten - vermogenswinsten pas in de belastingheffing worden betrokken op het tijdstip waarop het betreffende vermogensbestanddeel is vervreemd, en dat het recht op een dergelijke belastingheffing toekomt aan de woonstaat van de belastingplichtige(19).

3.5. Indien een verdragsstaat zijn heffingsrecht ter zake van vermogenswinsten uitoefent, wordt de omvang van het belastbare voordeel bepaald door het interne recht van die staat. Tot een compartimentering van het voordeel - ingeval de vermogenswinst niet volledig is gegroeid tijdens het verblijf van de belastingplichtige in de (heffende) woonstaat - verplicht artikel 13 van het OESO-model niet.

3.7. Voorzover Nederland in een concrete situatie een voorbehoud als hier bedoeld kan inroepen, is er überhaupt geen verdragsrechtelijke(22) belemmering om de exitheffing van de emigrerende aanmerkelijk-belanghouder toe te passen. Een verdragsrechtelijke blokkade van het heffingsrecht kan zich hoogstens voordoen in situaties die niet door een dergelijk aanmerkelijk-belangvoorbehoud worden bestreken, bijvoorbeeld in gevallen waarin aandelen worden vervreemd in het zesde t/m het tiende jaar na de emigratie, of wanneer het gaat om aandelen in een buiten Nederland gevestigde vennootschap.

Een min of meer vergelijkbare kwestie doet zich overigens voor bij de conserverende aanslag opgelegd aan een emigrant die in zijn Nederlandse periode pensioenaanspraken heeft opgebouwd(24), respectievelijk lijfrentepremies van zijn belastbare inkomen heeft afgetrokken(25).

3.9. De methode die Nederland heeft gekozen voor zijn exitheffing van aanmerkelijk-belanghouders bestaat uit twee componenten: (i) het vaststellen van een aanslag en (ii) het verlenen van renteloos uitstel van betaling tot de aandelen worden vervreemd, alsmede het verlenen van kwijtschelding van het vastgestelde bedrag aan belasting indien binnen tien jaren na de emigratie geen vervreemding van de aandelen volgt. Uitgaande van ons nationaal belastingstelsel valt de eerste component - zelfstandig bezien - aan te merken als een daad van belastingheffing. De tweede component omvat maatregelen die we tot het gebied van de invordering van belastingen rekenen.

3.10. Maar is het onderscheid tussen heffing en invordering hier wel zuiver? Normaliter is een belastingschuld welke door middel van een aanslag is geformaliseerd, een onvoorwaardelijke en onmiddellijk opeisbare schuld geworden. Het proces van aanslagregeling is daarop ook gericht; het opleggen van een aanslag heeft in het algemeen ten doel voor de fiscus een opeisbare vordering te creëren.

3.11. Bij de regeling van artikel 20a, lid 6, onderdeel i, Wet IB 1964, en de artikelen 25, lid 6, en 26, lid 2, Invorderingswet, in onderlinge samenhang beschouwd, is dit evenwel anders. Die regeling strekt in essentie ertoe een opeisbare belastingvordering te doen ontstaan indien en zodra de geëmigreerde aanmerkelijk-belanghouder zich van zijn aandelen ontdoet, en dan nog alleen indien deze vervreemding plaatsvindt binnen tien jaren na vertrek. Het verschil met een regeling waarin de vervreemding van de aandelen als het belastbare feit wordt aangewezen en de aanslag eerst nà die gebeurtenis wordt vastgesteld, is niet wezenlijk(26). Slechts het zekerheidsrecht dat verbonden kan worden aan het uitstel van betaling, ontbreekt in laatstbedoelde vormgeving. Goed beschouwd knoopt de exitheffing aan bij het feit van de vervreemding van de aandelen, en is er vóór die tijd sprake van een louter conservatoire fase waarin de mogelijke rechten van de fiscus worden veiliggesteld.

3.12. Het voorgaande voert mij tot de opvatting dat voor de toepassing van een verdragsbepaling overeenkomend met artikel 13 van het OESO-modelverdrag moet worden aangenomen, dat de artikelen 20a, lid 6, Wet IB 1964, 25, lid 6, en 26, lid 2, Invorderingswet 1990 voorzien in een belastingheffing ter zake van voordelen die door een inwoner van de andere verdragsstaat zijn verkregen uit de vervreemding van roerende zaken (aanmerkelijk-belangaandelen). In deze gedachtegang vindt de 'heffing' van de belasting waarop de verdragsbepaling het oog heeft niet plaats bij het opleggen van de conserverende aanslag, doch bij het beëindigen van het uitstel van betaling. De consequentie hiervan is dat de beoordeling of de exitheffing in strijd komt met een belastingverdrag waarin Nederland partij is, dient te geschieden naar het tijdstip waarop de aandelen daadwerkelijk zijn vervreemd.

3.13. Peters ziet evenwel in het arrest HR 7 december 2001, nr. 35.231, BNB 2002/42, een belangrijke aanwijzing dat de Hoge Raad over de emigratieheffing van aanmerkelijk-belanghouders anders zal oordelen.

Het arrest betrof een voormalig inwoner van Nederland die naar Hongarije is geëmigreerd. In zijn Nederlandse periode had hij lijfrentepremies ten laste van het belastbare inkomen gebracht. Na de verhuizing heeft hij zijn recht op lijfrente afgekocht. In geschil was of het verdrag Nederland - Hongarije verbiedt, dat Nederland naar aanleiding van de afkoop de afgetrokken lijfrentepremies als negatieve persoonlijke verplichtingen in de inkomstenbelasting betrekt. Buiten kijf was dat de afkoopsom zelf op grond van de 'restbepaling' in het verdrag - artikel 22 - uitsluitend door Hongarije (als woonstaat) mag worden belast.

De Hoge Raad liet de belastingheffing door Nederland in stand, omdat hij een wezenlijk verschil aanwezig acht tussen enerzijds de heffing over de afkoopsom als inkomst uit vermogen en anderzijds de heffing over de premies als negatieve persoonlijke verplichtingen. Bovendien is de Hoge Raad van oordeel dat negatieve persoonlijke verplichtingen niet kunnen worden gerekend tot de 'items of income' in de zin van artikel 22 van het verdrag.

3.14. Het arrest BNB 2002/42 brengt mij echter niet tot een andere zienswijze dan ik hiervóór onder 3.12 heb verwoord. Ik zie nu juist geen relevant verschil tussen de conserverende aanslag - met zijn uitstel van betaling en kwijtscheldingsmogelijkheid - en een heffingsmethode waarbij de aanslag eerst wordt opgelegd nà de vervreemding van de aandelen. Ik beschouw het vervreemdingsvoordeel waarover uiteindelijk Nederlandse inkomstenbelasting moet worden betaald daarom niet als een fictief voordeel dat geacht wordt te zijn genoten bij de emigratie, maar als een reëel voordeel dat feitelijk is genoten bij de vervreemding.

3.15. Indien de exitheffing voor aanmerkelijk-belanghouders niet afhankelijk zou zijn van een echte vervreemding van de aandelen binnen tien jaren na vertrek uit Nederland - zoals in het oorspronkelijke voorstel voor de Wet van 13 december 1996 - was mijn afweging anders uitgevallen. Dan had de belastingheffing daadwerkelijk aangegrepen bij het vertrek uit Nederland en had een eventueel belastingverdrag met de nieuwe woonstaat van de aanmerkelijk-belanghouder ook naar mijn mening niet aan de orde kunnen komen(27).

4. De cassatieklachten betreffende de conserverende aanslag

4.1. In onderdeel 1.3 van het aanvullende beroepschrift in cassatie voert belanghebbende aan dat regels van internationaal recht verhinderen dat in belanghebbendes belastbare inkomen over 1997 een fictief vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang wordt begrepen. Kennelijk bedoelt belanghebbende erover te klagen dat het Hof dit heeft miskend. De klacht is uitgewerkt in de onderdelen 1.4. t/m 1.10 van het aanvullende cassatieberoepschrift.

4.2. Allereerst bevatten de onderdelen 1.4 en 1.5 de subklacht dat - kort gezegd - in het onderhavige geval de Belastingregeling voor het Koninkrijk zich ertegen verzet dat het fictieve vervreemdingsvoordeel bij de belastingheffing door Nederland in aanmerking wordt genomen. Naar ik meen gaat deze stelling niet op.

4.3. Indien aan het bepaalde in artikel 20a, lid 1, onderdeel b, en lid 6, onderdeel i, Wet IB 1964 zelfstandige betekenis moet worden toegekend, derhalve zonder acht te slaan op het bepaalde in de artikelen 25, lid 6, en 26, lid 2, Invorderingswet 1990 en de daarop gebaseerde uitvoeringsvoorschriften, vormt het fictieve vervreemdingsvoordeel een inkomensbestanddeel dat belanghebbende geacht wordt te hebben genoten op een moment dat hij nog inwoner van Nederland was. Alsdan staat geen enkele bepaling van de Belastingregeling voor het Koninkrijk eraan in de weg dat Nederland het fictieve vervreemdingsvoordeel tot het belastbare inkomen van belanghebbende rekent.

4.4. Moet - anders dan hiervóór verondersteld - artikel 20a, lid 1, onderdeel b, en lid 6, onderdeel i, Wet IB 1964 worden bezien in samenhang met de artikelen 25, lid 6, en 26, lid 2, Invorderingswet 1990 en de daarop berustende uitvoeringsvoorschriften, dan dient te worden aangenomen dat de Nederlandse belasting over de waardevermeerdering van de aandelen in de BV wordt geheven ter zake van een daadwerkelijke vervreemding van die aandelen binnen tien jaren na de emigratie van belanghebbende uit Nederland. In dat geval vindt de heffing plaats in de vorm van de beëindiging van het uitstel van betaling bedoeld in artikel 25, lid 6, Invorderingswet 1990. In deze opvatting - welke ik als de juiste beschouw - kan de vraag of de Belastingregeling voor het Koninkrijk dan wel enig door Nederland gesloten belastingverdrag de belastingheffing over het vervreemdingsvoordeel verbiedt pas worden beantwoord nadat zich een feitelijke vervreemding heeft voorgedaan, en slechts op basis van de omstandigheden op het moment van die vervreemding. In deze zienswijze kan derhalve de Belastingregeling voor het Koninkrijk niet verhinderen dat Nederland een fictief vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang in het belastbare inkomen van belanghebbende over (de binnenlandse periode van) 1997 begrijpt, bij wijze van conserverende maatregel.

4.5. Onderdeel 1.10 van het aanvullende beroepschrift in cassatie behelst de subklacht dat de aan belanghebbende opgelegde aanslag, voorzover conserverend van aard, strijdig is met het recht op vrije vestiging als was bedoeld in artikel 52 (oud)(28) EG-Verdrag.

4.7. De in dit verdragsartikel omschreven vrijheid werd gegarandeerd aan personen die aangemerkt kunnen worden als onderdaan van een EG-lidstaat(29). Uit de gedingstukken blijkt niet dat belanghebbende aan deze eis voldoet; belanghebbende heeft voor het Hof niet gesteld dat hij onderdaan is van Nederland of van enige andere EG-lidstaat. Reeds hierom kan zijn beroep op artikel 52 (oud) EG-Verdrag niet slagen.

4.8. Daarbij komt dat de werking van artikel 52 (oud) EG-Verdrag zich niet uitstrekte tot de landen die krachtens artikel 299, lid 3,(30) met de EG zijn geassocieerd, (HR 13 juli 2001, nr. 35.333, BNB 2001/323)(31). De Nederlandse Antillen en Aruba behoren tot deze landen. Nu belanghebbende is geëmigreerd naar Curaçao, mist ook om deze reden het door artikel 52 (oud) EG-Verdrag gewaarborgde recht op vrije vestiging in het onderhavige geval toepassing.

4.9. De subklacht vervat in onderdeel 1.10 van het aanvullende beroepschrift in cassatie faalt dus.

Volgens belanghebbende beperkt de conserverende aanslag hem in de uitoefening van dit grondrecht, en wordt een beperking als deze niet geoorloofd door artikel 2, lid 3, van Protocol nr. 4.

4.11. Dat de door artikel 2, lid 3, Protocol nr. 4 toegestane restricties op het grondrecht van artikel 2, lid 2, in deze zaak geen rol spelen, kan belanghebbende ronduit worden toegegeven. Die restricties mogen immers uitsluitend betreffen de nationale of openbare veiligheid, de openbare orde, de voorkoming van strafbare feiten, de bescherming van de gezondheid of de goede zeden, en de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen; belangen welke hier niet aan de orde zijn. De vraag is echter of de conserverende aanslag inderdaad - zoals belanghebbende stelt - diens recht om Nederland te verlaten verkort, en wel in zodanige mate dat gezegd moet worden dat het bepaalde in artikel 2, lid 2, Protocol nr. 4 geweld wordt aangedaan.

4.12. Vooropgesteld moet worden dat Nederland, afgezien van de belastingaanslag waarom het in deze zaak gaat, belanghebbende niets in de weg heeft gelegd om Nederland metterwoon te verlaten. Het tegendeel is althans noch gesteld, noch gebleken.

4.13. Het aanslagbiljet waarmee de aanslag ter kennis van belanghebbende is gebracht, draagt de dagtekening 28 oktober 1999; een datum bijna twee jaren na de dag van vertrek van belanghebbende uit Nederland.

4.14. Anders dan belanghebbende in onderdeel 1.7 van het aanvullende beroepschrift in cassatie min of meer suggereert, bracht de aanslag niet een betalingsverplichting mee waaraan onmiddellijk diende te worden voldaan. De Ontvanger heeft belanghebbende immers voor het volledige bedrag dat volgens de aanslag betaald moet worden uitstel van betaling verleend. Wel heeft de Ontvanger aan het uitstel van betaling de voorwaarde verbonden dat belanghebbende de aandelen in de BV aan hem (de Ontvanger) verpandt.

4.15. De conserverende aanslag strekt ertoe, en heeft als effect, dat de Nederlandse fiscus zijn belastingclaim op de waardegroei van de aandelen in de BV, ontstaan in de periode dat belanghebbende inwoner van Nederland was, veilig stelt voor het geval belanghebbende die waardegroei realiseert door een vervreemding van de aandelen binnen tien jaren na zijn emigratie.

4.16. Het komt mij voor dat de conserverende aanslag aldus een redelijk en legitiem doel dient - de vraag naar de heffingsbevoegdheid onder de belastingverdragen daargelaten - en dat hij niet een onredelijk of disproportioneel middel vormt om het gestelde doel te bereiken.

4.17. Hetgeen hiervóór onder 4.12 t/m 4.15 is vermeld, rechtvaardigt mijns inziens de gevolgtrekking dat de Inspecteur door het vaststellen van de bestreden aanslag niet met het bepaalde in artikel 2, lid 2, Protocol nr. 4 in strijd is gekomen. Mitsdien faalt de in de onderdelen 1.6 en 1.7 van het aanvullende cassatieberoepschrift geformuleerde subklacht.

4.18. Op dezelfde gronden faalt ook de subklacht neergelegd in de onderdelen 1.8 en 1.9 van het aanvullende beroepschrift in cassatie, erop neerkomend dat de conserverende aanslag een ongeoorloofde inbreuk maakt op artikel 12, lid 4, IVBPR. Laatstbedoelde bepaling wijkt niet wezenlijk af van artikel 2, lid 2, Protocol nr. 4.

De cassatieklachten betreffende de verliesverrekening

4.19. De onderdelen 2.1 t/m 2.8 van het aanvullende beroepschrift klagen erover dat het Hof, ter bepaling van het te conserveren inkomen, het fictieve vervreemdingsvoordeel heeft verminderd met verrekenbare verliezen uit eerdere jaren van per saldo ƒ 29.214. Belanghebbende meent dat het in aftrek brengen van verrekenbare verliezen op het te conserveren inkomen strijdig is met doel en strekking van de conserverende aanslag als rechtsfiguur.

4.20. Het fictieve vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang bedoeld in artikel 20a, lid 6, onderdeel i, Wet IB 1964 maakte volgens de bewoordingen en het stelsel van de Wet IB 1964 deel uit van het 'onzuivere inkomen' bedoeld in artikel 4 Wet IB 1964 en van het 'inkomen' bedoeld in artikel 3, lid 3, Wet IB 1964. Ingevolge artikel 3, lid 2, Wet IB 1964 werden de verrekenbare verliezen uit andere jaren op het 'inkomen' in mindering gebracht. Het logische gevolg hiervan was dat in sommige gevallen verliezen dienden te worden verrekend met het fictieve vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang ex artikel 20a, lid 6, onderdeel i, Wet IB 1964.

Derhalve heeft de wetgever de kwestie toen gesignaleerd. Toch heeft hij noch bij de totstandkoming van de Wet Brede Herwaardering I, noch bij de totstandkoming van de Wet van 13 december 1996 reden gezien om een andersluidende regeling te treffen(34).

4.22. Mijns inziens past het de rechter niet om thans bij wijze van wetsinterpretatie datgene te doen wat de wetgever welbewust heeft nagelaten, namelijk de omvang van het fictieve vervreemdingsvoordeel af te bakenen zonder rekening te houden met de verrekenbare verliezen uit andere jaren. De klachten falen derhalve.

5. De vergoeding van kosten van rechtsbijstand

5.1. Sinds 1 september 1999 zijn de artikelen 8:73 en 8:75 Awb mede van toepassing op beroepsprocedures voor de belastingrechter(35). Aangezien in de onderhavige zaak de beroepschriften na genoemde datum zijn ingediend, behoren zij hier in acht te worden genomen.

De in artikel 8:75, lid 1, bedoelde algemene maatregel van bestuur is het Besluit proceskosten bestuursrecht.(36)

Naar ons oordeel is de redactie van artikel 8.2.6.7.(38) beknopt en helder. Reikwijdte, strekking en betekenis kunnen in de bepaling zelf worden gelezen. De administratieve rechter krijgt de - discretionaire - bevoegdheid om bij gegrondverklaring van het beroep - dat wil zeggen bij gehele of gedeeltelijke vernietiging van de bestreden beslissing - op verzoek van een partij die schade heeft geleden - dat is elke partij, niet zijnde het bestuursorgaan, die in de procedure participeert - een schadevergoeding toe te kennen ten laste van de door de rechter aangewezen rechtspersoon. De criteria die de administratieve rechter zal hanteren bij de beantwoording van de vraag of er aanspraak op schadevergoeding bestaat, zijn dezelfde als de criteria die de civiele rechter hanteert bij de afdoening van geschillen ter zake van onrechtmatige overheidsdaad. De administratieve rechter heeft geen exclusieve bevoegdheid. Hij kan tegelijkertijd met de uitspraak over de hoofdzaak een beslissing over de schadevergoeding nemen. Hij kan daartoe ook het onderzoek heropenen en later bij afzonderlijke uitspraak een beslissing daarover geven.

(...)"

5.9. Het Besluit proceskosten bestuursrecht is aan de hier bedoelde wetswijziging aangepast(43). Het strekt thans ter uitvoering van de artikel 7:15, lid 4, en 7: 28, lid 4, Awb.

5.10. Artikel 8:75, lid 1, Awb in zijn nieuwe redactie kan in de onderhavige procedure nog geen toepassing vinden.

6. De forfaitering van de proceskostenvergoeding

6.1. Het Besluit proceskosten bestuursrecht regelt, kort gezegd, welke vormen van rechtsbijstand voor vergoeding in aanmerking komen en welke bedragen voor de onderscheiden handelingen als schadeloosstelling worden toegekend. Deze bedragen zijn geforfaiteerd, maar zo karig dat zij in veel gevallen de werkelijke kosten niet dekken, soms bijlange niet. Ingeval van bijzondere omstandigheden kan de rechter overigens op grond van artikel 2, lid 3, van het besluit van de vastgestelde bedragen afwijken. Vóór de invoering van het Besluit proceskosten bestuursrecht gold specifiek voor de fiscale beroepsprocedure al een gelijksoortige regeling, opgenomen in het Besluit proceskosten fiscale procedures(44).

6.2. Onder de werking van laatstbedoeld besluit placht de belastingkamer van de Hoge Raad verzoeken van belastingplichtigen om vergoeding van de werkelijk gemaakte kosten van rechtsbijstand - zonder dat bijzondere omstandigheden aanwezig konden worden geacht - af te wijzen; zie met name HR 21 juni 1995, nr. 27.843, BNB 1995/267, HR 21 juni 1995, nr. 28.603, BNB 1995/268, en HR 4 oktober 1995, nr. 29.594, BNB 1996/32.

2.2. Het primaire en het subsidiaire verzoek, welke kennelijk en terecht ervan uitgaan dat het Besluit proceskosten fiscale procedures op zichzelf in overeenstemming is met tekst en strekking van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, berusten op de stelling dat dit artikel (in samenhang met artikel I, lid 7, van onderdeel 6 van de Wet van 16 december 1993, Stb. 650) op de in het verzoekschrift uiteengezette gronden in het onderhavige geval geheel of ten dele buiten toepassing moet worden gelaten. Bij dit buiten toepassing laten heeft belanghebbende echter slechts belang voor zover genoemde artikelen eraan in de weg staan dat haar ter zake van de kosten die zij in verband met de procedure in cassatie heeft moeten maken meer wordt toegewezen dan met genoemd Besluit in overeenstemming is. Voor dit laatste is, nu het daarbij zou gaan om toekenning van schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad, in een procedure voor de administratieve rechter in belastingzaken geen plaats, zodat voormelde stelling in deze procedure niet tot het daarmee beoogde gevolg kan leiden en dus geen verdere behandeling behoeft.

(...)"

Deze benadering is ook in de beide andere hier genoemde arresten gevolgd.

6.4. Daar evenwel artikel 8:73 Awb op de procedure voor de belastingrechter van toepassing is geworden, moet BNB 1995/267 wat de motivering betreft als achterhaald worden beschouwd. Artikel 8:73 Awb geeft immers de belastingrechter thans wèl de mogelijkheid om een schadevergoeding toe te kennen. Dit brengt mee dat een grief of een cassatieklacht van een belastingplichtige, erop neerkomend dat het Besluit proceskosten bestuursrecht onverbindend is dan wel anderszins buiten toepassing dient te blijven, nu een inhoudelijke beoordeling door de belastingrechter vergt(45).

4. Juridisch kader proceskosten

-30. The applicants pointed out that under the ordinary Belgian law of tort a claim for damages was in principle generated when the damage occurred, as the judicial decision merely confirmed its existence and determined the relevant amount. (...)

-32. That was the position with regard to the accidents in issue, which all occurred before 17 September 1988, the date of the entry into force of the 1988 Act (see paragraphs 6 and 18 above).

(...)

-34. The Court notes that the 1988 Act exempted the State and other organisers of pilot services from their liability for negligent acts for which they could have been answerable. It resulted in an interference with the exercise of rights deriving from claims for damages which could have been asserted in domestic law up to that point and, accordingly, with the right that everyone, including each of the applicants, has to the peaceful enjoyment of his or her possessions (see paragraph 31 above). In so far as that Act concerns the accidents that occurred before 17 September 1988, the only ones in issue in the present proceedings, that interference amounted to a deprivation of property within the meaning of the second sentence of the first paragraph of Article 1.

(...)"

6.7. Anders dan Simon kennelijk, kan ik uit dit arrest niet afleiden dat de toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht een (gedeeltelijke) ontneming van eigendom meebrengt. Er valt mijns inziens slechts uit op te maken dat een vordering uit onrechtmatige daad die volgens een rechtsstelsel van een bepaalde staat reeds is ontstaan, niet zomaar door wetgeving met terugwerkende kracht zijn bestaansgrond mag worden ontnomen.

Deze visie lijkt mij eerder met het Pressos-arrest overeen te stemmen, dan ermee te conflicteren(50).

6.10. Men zou kunnen redeneren dat een persoon aan wie een te hoge belastingaanslag wordt opgelegd, door de Staat wordt achtergesteld bij personen die een correcte belastingaanslag krijgen en dat artikel 26 IVBPR de Staat verplicht deze achterstelling ongedaan te maken, niet alleen door de te hoge aanslag te verminderen tot het juiste bedrag doch mede door de kosten van rechtsbijstand die de gedupeerde in redelijkheid heeft moeten maken volledig te compenseren.

-5.3. Daar komt bij dat het Nederlandse stelsel de rechter de mogelijkheid laat in bijzondere gevallen tot hogere tegemoetkomingen te beslissen dan uit de algemene regeling voortvloeit.

-5.4. Art. 26 IVBPR is in zijn werking niet beperkt tot de in het IVBPR erkende rechten, weshalve de Nederlandse regeling mede aan dit voorschrift getoetst moet worden.

-5.5. Nu is niet te ontkennen dat er een ongelijkheid bestaat tussen een belastingplichtige die meteen tot het juiste bedrag wordt aangeslagen, en een belastingplichtige die aanvankelijk te hoog wordt aangeslagen en eerst na bezwaar, beroep, beroep in cassatie en verwijzing 'rechtsherstel' verkrijgt.

-5.6. Voor deze ongelijkheid bestaan evenwel, gelijk ik hiervóór onder 5.2 liet zien, redelijke gronden."

6.13. Ik sluit me bij Van Soest, Feteris en Wattel aan. Tegen (vroeger) het Besluit proceskosten fiscale procedures en (thans) het Besluit proceskosten bestuursrecht zijn serieuze bezwaren in te brengen. Maar te zeggen dat de regelgever in redelijkheid niet van mening kon zijn dat hij met het systeem van (lage) forfaitaire vergoedingen binnen de grenzen van artikel 26 IVBPR bleef, gaat mij te ver.

7. De cassatieklachten betreffende de proceskostenvergoeding

7.1. Belanghebbende heeft het Hof verzocht de Inspecteur en de Ontvanger te veroordelen tot vergoeding van de werkelijke door hem gemaakte kosten van rechtsbijstand. Het verzoek betrof zowel de bezwaarprocedure als de beroepsprocedure. In onderdeel 3.1. van het aanvullende beroepschrift klaagt belanghebbende dat het Hof ten onrechte aan dit verzoek is voorbijgegaan.

7.2. Op het verzoek van belanghebbende om een vergoeding van zijn kosten van bijstand bij de indiening en behandeling van de bezwaarschriften heeft het Hof in het geheel niet gerespondeerd. Gelet op artikel 8:73, lid 1, Awb, in de voor de onderhavige zaak van belang zijnde tekst, is dat niet juist; het Hof had dit onderdeel van het verzoek om een proceskostenvergoeding niet zonder meer mogen passeren.

7.3. Hieraan doet niet af dat belanghebbende niet eigener beweging aan het Hof een opgave van de kosten heeft gedaan. Artikel 8:73, lid 2, Awb brengt mee dat het Hof alvorens uitspraak te doen belanghebbende de gelegenheid had behoren te bieden aard en omvang van de kosten aannemelijk te maken, dan wel in zijn uitspraak had dienen te bepalen dat het onderzoek wordt heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de gevraagde kostenvergoeding. Het Hof heeft dit evenwel verzuimd. In zoverre is de klacht gegrond.

7.4. Het verzoek om een vergoeding van de werkelijke kosten van rechtsbijstand gemaakt in de beroepsfase diende het Hof te beoordelen op de voet van artikel 8:75 Awb en het Besluit proceskosten bestuursrecht, zoals het ook heeft gedaan. Daarbij was het gebonden aan de forfaitaire bedragen vermeld in genoemd besluit, tenzij het aannemelijk gemaakt achtte dat in het onderhavige geval bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die een afwijking van de forfaitaire bedragen rechtvaardigen.

In aanmerking genomen dat belanghebbende het Hof geen enkel inzicht heeft gegeven in de aard en de omvang van de door hem gemaakte kosten, geeft dit oordeel van het Hof geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is voorts voldoende gemotiveerd en geenszins onbegrijpelijk. Derhalve faalt de klacht in onderdeel 3.1. van het aanvullende beroepschrift voor het overige.

7.6. In onderdeel 4.1. van het aanvullende beroepschrift in cassatie klaagt belanghebbende dat de limitering van de vergoedingen voor proceskosten in het Besluit proceskosten bestuursrecht in strijd is met artikel 1 Protocol nr. 1 bij het EVRM, de artikel 6 en 14 EVRM, en artikel 26 IVBPR(53).

7.7. Artikel 1 Protocol nr. 1 garandeert eenieder in beginsel het ongestoorde genot van zijn eigendom ('possessions'). De bepaling verbiedt dat eigendom wordt ontnomen, behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

7.8. Belanghebbendes beroep op artikel 1 Protocol nr. 1 is tevergeefs. Naar Nederlands recht heeft belanghebbende nimmer een recht op vergoeding van de volledige ten behoeve van de onderhavige procedure gemaakte kosten van rechtsbijstand gehad. Van eigendom als bedoeld in artikel 1 Protocol nr. 1 is hier daarom geen sprake, en bijgevolg evenmin van ontneming van eigendom als in die bepaling bedoeld. Uit artikel 1 Protocol nr. 1 vloeit ook niet een verplichting voor de Nederlandse staat voort om zijn wetgeving zo in te richten dat belanghebbende wèl een recht op volledige vergoeding van zijn kosten van rechtsbijstand toekomt.

7.9. Het oordeel van de belastingrechter omtrent door een belastingplichtige verschuldigde enkelvoudige belasting betreft niet de 'determination of civil rights and obligations' in de zin van artikel 6 EVRM (HR 26 april 2002, nr. 37.229, V-N 2002/23.5). Mitsdien geldt artikel 6 EVRM in zoverre niet voor het geding ten overstaan van de belastingrechter. Dit brengt mee dat, zelfs indien gezegd zou moeten worden dat het Besluit proceskosten bestuursrecht door de limitering van de proceskostenvergoedingen de toegang tot de belastingrechter wezenlijk bemoeilijkt, artikel 6 EVRM niet kan bewerkstelligen dat het Besluit proceskosten bestuursrecht in een zaak als deze buiten toepassing blijft.

7.10. Mogelijk bedoelt belanghebbende (mede) erover te klagen dat in de procedure voor het Hof artikel 6 EVRM is geschonden voorzover het daarin ging om de beoordeling van de geclaimde proceskostenvergoeding zelf. Het is de vraag of de beslissing omtrent de proceskostenvergoeding - anders dan de beslissing omtrent de enkelvoudige belasting - een 'determination of civil rights and obligations' behelst. Bij een bevestigende beantwoording van deze vraag - waarvoor naar mijn mening veel te zeggen valt - is artikel 6 EVRM op dat onderdeel van de fiscale procedure inderdaad van toepassing.

7.11. Veronderstellenderwijs aannemend dat artikel 6 EVRM bij de beoordeling van de proceskostenvergoeding in acht genomen dient te worden, zie ik evenwel niet in welk opzicht het Hof deze verdragsbepaling heeft geschonden. Door belanghebbende is daarover in cassatie ook niets te berde gebracht.

7.12. Artikel 14 EVRM heeft geen zelfstandige betekenis, maar is slechts relevant in combinatie met een of meer van de andere rechten of vrijheden die in het EVRM zijn opgenomen. Voorzover de cassatieklacht artikel 1 Protocol nr. 1 en artikel 6 EVRM betreft, faalt zij. Daarom mist de klacht belang voorzover zij inhoudt dat de limitering van de proceskostenvergoedingen strijdig is met artikel 14 EVRM.

7.13. Ten slotte doet belanghebbende een beroep op artikel 26 IVBPR. Artikel 26 IVBPR verbiedt niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, maar alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Daarbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van artikel 26 IVBPR als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (in deze zin reeds HR 27 september 1989, nr. 24.297, BNB 1990/61).

7.14. Naar ik meen heeft de wetgever bij het vaststellen van artikel 8:75 Awb, waarmee hij de basis legde voor het Besluit proceskosten bestuursrecht, kunnen menen dat het hem voor ogen staande stelsel van forfaitaire vergoedingen voor proceskosten geen ongelijke behandeling van gelijke gevallen teweegbrengt, althans dat voor het bepaalde in artikel 8:75 Awb een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Hierop stuit de klacht voorzover zij op artikel 26 IVBPR betrekking heeft af.

7.15. Uit het voorgaande volgt dat de klacht vervat in onderdeel 3.2. van het aanvullende beroepschrift in cassatie in haar geheel faalt.

8. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, en tot verwijzing van de zaak naar een ander Hof.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G